חוזר מס הכנסה 2002 / 3 - היחידה למיסוי בינלאומי, מקצועית, משפטית
LLC - LIMITED LIABILITY COMPANY
תוכן עניינים
1. כללי
1.1. בשנים האחרונות אנו עדים להתרחבות התופעה בה תושבי ישראל מבצעים את פעילותם בחו"ל (בעיקר בארה"ב) באמצעות ישויות זרות בהם ה- LLC במרבית המקרים המטרה העיקרית לשימוש בישויות אלה הנה הפחתת נטל המס המוטל על רווחיהם מפעילות כאמור.
1.2. חוזר זה נועד להציג את הכלים בהם ניתן להיעזר על מנת להתמודד עם תכנוני מס בהם נעשה שימוש ב- LLC
1.3. LLC הינו גוף משפטי שלא מאוגד על פי ה- Corporation Law אלא מוקם על פי חקיקה ספציפית של ה- LLC במדינות השונות בארצות הברית, שמאפייניו מפורטים להלן:
א. יישות נפרדת משל החברים בעלת קיום נצחי.
ב. החברים (Members) מחזיקים בתעודת חברות ולא במניות.
ג. הזכויות ב- LLC בד"כ מוגבלות בסחירותן.
ד. לא קיימים בגוף מוסדות סטאטוריים כגון: מועצת מנהלים (דירקטוריון). כמו כן אין הסדרים בחקיקה הקובעים פרוצדורות בנושא קבלת החלטות, הגנה על המיעוט וכדומה.
1.4. ב-2 לספטמבר 1988 פרסמו שלטונות המס האמריקאיים Revenue Ruling (חוזר רשויות המס בארה"ב) שקבע כי LLC שהוקם במדינת Wayoming יסווג לצרכי המס הפדראלי כשותפות, על אף האחריות המוגבלת המוקנית לחבריו. מאז ועד לתום שנת 1996 נחקקו בכל מדינות ארה"ב ובמחוז קולומביה חוקים המסדירים הקמת LLC, כל מדינה בתחומיה.
1.5. על פי תקנות שהותקנו בארה"ב בשנת 1996 מכח סעיף 301.7701 לקוד המס האמריקאי (IRC) (îCheck-The-Boxì regulation :בשם המוכרות) ימוסה ה- LLC כישות "שקופה", כל עוד לא בחר להמסות כחברה. במילים אחרות, כל עוד לא הודיע LLC לרשויות המס על בחירתו להמסות כחברה, תחשב הכנסה שהפיק ה- LLC כהכנסה של חבריו.
1.6. השילוב שבין יתרונות המיסוי כשותפות (גוף שקוף לצורכי מס) לבין היתרונות הגלומים בביצוע פעילות בגוף בעל מאפייני חברה (אחריות מוגבלת של החברים), ביססו בשנים האחרונות את מעמדו של ה- LLC כצורת ההתארגנות המועדפת בסוגים מסוימים של השקעות.
2. דוגמה לתכנון המס באמצעות השימוש ב- LLC
2.1. תושב ישראל המשקיע ב"נכס" כהגדרתו בסעיף 88 חייב על רווח ההון הנובע ממכירתו במס בישראל עפ"י סעיף 89(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). שיעורי המס יקבעו בהתאם לקבוע בסעיפים 121 או 126 לפקודה, לפי הענין. אם קיימת אמנה למניעת כפל מס במקרים אלה זכות המיסוי תהא נתונה בד"כ למדינת מושבו של המוכר, במקרה דנן למדינת ישראל.
2.2. מכירת מניות "חברת מטרה" (חברה תושבת ארה"ב) או נכסים אחרים (לדוגמה, פטנטים וידע) על ידי ה- LLC תגרום, לטענת המחזיק (תושב ישראל), לאי חבות במס בישראל, מכיוון שהמוכר (ה- LLC) הוא "חבר בני אדם" שאינו תושב ישראל על פי הדין הפנימי בישראל.
2.3. מכירת נכסים אלו בידי ה- LLC לא תחוייב במס אף בארה"ב כיוון שה- LLC נחשב ל"ישות שקופה" לצרכי מס בארה"ב ולכן המיסוי מוטל על החברים. היות וארה"ב אינה ממסה תושבים זרים על הכנסות הוניות שנצמחו להם בתחומה, הכנסות הוניות אלו לא יתמסו אף בארה"ב.
3. תחולת אמנת המס לגבי LLC
3.1. על פי פרסומים רשמיים מטעם שלטונות המס האמריקאיים, ה- LLC אינו נחשב "תושב ארה"ב" לצרכי אמנות המס שארה"ב חתומה עליהן במידה והוא ממוסה כשותפות (גוף שקוף לצורכי מס) וחבריו אינם מחוייבים במס בארה"ב בגין הכנסות ה- LLC
3.2. יוצא מהאמור לעיל, הוא שאותו LLC אינו זכאי ליהנות מהוראות אמנת המס בכלל זה מהוראות ס' 15(1) לאמנה. לפיכך, כאשר LLC, המחזיק מניות של חברה ישראלית מוכר מניות אלו, כולן או חלקן, רווח ההון הנובע ממכירתן יחוייב במס בישראל בהתאם להוראת סעיף 89(ב) לפקודה אף אם לא החזיק במניות המקנות לו 10% מכח ההצבעה בחברה הישראלית.
3.3. יודגש, כי לעניין זה לא נודעת חשיבות לסיווג ה- LLC בדין הישראלי, שכן די בכך שהנכס הנמכר הוא מניות של חברה ישראלית על מנת שתוכל ישראל למסות את רווח ההון הנובע במכירה
4. LLC בדין ישראלי
4.1. בדין הישראלי לא קיים גוף משפטי מסוג LLC.
4.2. בסעיף 1 לפקודה מוגדר "חבר בני אדם" – "כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות".
הגדרה רחבה זו תחול לגבי LLC שהוקם או נרשם לפי דיניה של אחת המדינות בארה"ב ואשר הוכח שהוא מקיים פעילות עסקית – מסחרית ממשית מחוץ לישראל. במקרים אלו יהווה ה- LLC גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו. חבות במס ישראלי תקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ומקום הפקתה.
במקרים המתאימים, תהא ישראל רשאית למסות את חברי ה- LLC שהנם תושבי ישראל, בגין הכנסות שהופקו מחוץ לישראל באמצעות ה- LLC.
5. שליטה וניהול
5.1. בסעיף 1 לפקודה מוגדר כתושב ישראל, בין היתר,"חבר-בני-אדם" שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל". אם יוכח שהשליטה על עסקי ה- LLC וניהולם מופעלים בישראל ייחשב הוא לתושב ישראל ויחוייב במס רווחי הון בגין מכירת נכסים בישראל או מחוצה לה כמצוות סעיף 89(ב)(1) לפקודה.
5.2. לענין זה, יפורש המונח "עסקיו" בצורה רחבה ויכלול גם פעילות שאינה מגעת כדי עסק כמשמעותו בסעיף 2(1) לפקודה. יש לבחון, אפוא, היכן מופעלים השליטה והניהול על ה- LLC, בהתאם לאופיו וסוג פעילותו.
6. התעלמות ממבנה LLC
6.1. על פי הוראת סעיף 86 לפקודה, רשאי פקיד השומה להתעלם מקיומו של LLC במבנה החזקות אם הוא סבור כי אחת המטרות העיקריות לשימוש בו היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות. סמכות זו קיימת גם אם רישומו או הקמתו של ה- LLC נעשו כדין.
6.2. התעלמות מקיומו של LLC במבנה ההחזקות תביא לתוצאה לפיה חבריו מפיקים את ההכנסה באופן ישיר, ותוצאת המס תקבע על פי מעמדם.
6.3. הסמכות להתעלם משלב בעסקה מוכרת ומקובלת במדינות שונות. כך למשל, בארה"ב מוכרת דוקטרינת ה- "Step- Transaction", לפיה ניתן להתעלם לצרכי מס משלב בעסקה שנעשה במטרה להתחמק ממס וכאשר ניתן היה לבצע את העסקה בכללותה בהעדרו. בפס"ד שניתן לאחרונה בענין .INC PROPERTIES COMMERCIAL DEL IRS OF COMMISSIONER .V קבע ביהמ"ש במחוז קולומביה, בהסתמכו על דוקטרינה זו, כי יש להתעלם משרשרת של העברות כספיות בין חברות ביניים וכי העסקה נקשרה בין החוליות הראשונה והאחרונה בשרשרת.
בנוסף, מקובלת בתחום המיסוי דוקטרינת ה- "Substance – Over – Form ", לפיה תמוסה עסקה בהתאם למהותה הכלכלית ולאו דווקא על פי צורתה הפורמלית.
הפסיקה בישראל אמצה עקרונות אלו בקובעה כי שלטונות המס רשאים להטיל מס בעסקה על פי מהותה האמיתית, בהתעלם מכינויה או מהצורה שבחרו הצדדים לשוות לה מבחינה פורמלית וראה : ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"י לז(1) 449; ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר, פד"א טו 243; עמ"ה 83/95 אינווסט- אימפקס בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יב4/ ה- 17; עמ"ה 181/84 ברנשטיין גיל נ' פ"ש ת"א 4, פד"א טו .1
7. הוראות לפעולה
7.1. שאלת מעמדו של ה- LLC לצורכי מס הינה שאלה שבעובדה ובמשפט אשר תבחן בכל מקרה לפי נסיבותיו. בדומה, הקביעה כי יש להתעלם מקיומו של ה- LLC במבנה החזקות אף היא שאלה שבעובדה ובמשפט – אשר תוכרע על פי נסיבות המקרה.
7.2. כאשר מתעורר ספק לענין חבויות מס של תושבי ישראל הקשורים במבנה שמעורב בו LLC, יש לפנות להתייעצות עם המחלקה המקצועית, היחידה למיסוי בינלאומי או החטיבה המשפטית
בברכה,
נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין
