1. רקע כללי

1.1. סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א- 1961 (להלן: "סעיף 102", "הפקודה" בהתאמה) וכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) (תיקון), התשפ"ד – 2024 שהותקנו מכוחו (להלן: "הכללים"), מהווים את הבסיס הנורמטיבי להענקת תגמול הוני לעובדים בדיני המס ישראל, ובמסגרתם נקבע אופן המיסוי והדיווח בשל מימוש אופציות שהוקצו לעובד כהגדרתו בסעיף 102(א) לפקודה (להלן: "עובד").

1.2. מועד אירוע המס בסעיף 102 הוא "מועד המימוש" כהגדרתו בסעיף 102(א) לפקודה. שיעור המס שיחול על שווי ההטבה שקיבל העובד משתנה בהתאם למסלול המיסוי שבחרה החברה, והוא נע בין שיעור מס של 25% (בתוספת המס שחל לפי סעיף 121ב לפקודה) לבין שיעורי המס הקבוע ים בסעיף 121 לפקודה (בתוספת המס שחל לפי סעיף 121ב לפקודה), לפי העניין.

1.3. בסעיף 102, קבע המחוקק הסדר מס הנוגע להכנסתו של עובד בשל הקצאת מניות בחברה מעבידה. הגדרת "חברה מעבידה" כוללת החלופות הבאות . (להלן: "חברה מעבידה"):

א. מעביד שהוא חברה תושבת ישראל או שהוא חברה תושבת חוץ שיש לה מפעל קבע או מרכז פיתוח בישראל, אם אישר זאת המנהל (להלן: "המעביד").

ב. חברה שהיא בעלת שליטה במעביד או שהמעביד בעל שליטה בה.

ג. חברה שאותו אדם הוא בעל שליטה במעביד ובה.

1.4. סעיף 3(ט) לפקודה (להלן: "סעיף 3(ט)") קובע בין היתר את הסדר המיסוי שיחול בעת מימוש של זכות לרכישת נכס במחיר שהוא נמוך ממחיר השוק של הנכס.

1.5. ככלל, בהתאם להוראות סעיף 102(ה) לפקודה, בעת הקצאה של מניות לעובד בחברה מעבידה, לא יחול והוראות סעיף 3(ט), אלא יחולו הוראות סעיף 102 בלבד. יחד עם זאת, הכנסה ממימוש אופציה לרכישת מניה של חברה שהיא אינה חברה מעבידה, תתחייב במס בהתאם להסדר המס הקבוע בסעיף 3(ט), ולא יחולו עליה הוראות סעיף 102.

1.6. בהמשך לאמור בסעיף 1.5 לעיל, ב הקצאה ובמימוש של אופציות על ידי יחיד תושב חוץ המועסק על ידי חברה תושבת חוץ ש היא אינה חברה מעבידה, יחולו על ההקצאה הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. כלומר, יחולו שני אירועי מס – האחד ביום מימוש האופציה למניות, שאז תמוסה ההטבה כהכנסת עבודה. אירוע מס נוסף יחול בעת מכירת המניות שאז ייווצר למוכר רווח הון או הפסד הון בהתאם להפרש בין שווי המניות במועד מימוש האופציה למניות ובין מחיר מכירת המניות.

1.7. מטרת חוזר זה (להלן: "החוזר") היא לפרט את עמדת רשות המיסים ביחס להיבטי המס החלים בעת המימוש למניות של אופציות שהוענקו ליחיד תושב חוץ מחברה תושבת חוץ שהיא אינה חברה מעבידה, ככל שמועד המימוש למניות של האופציות התרחש לאחר המועד שהיחיד שב או עלה לישראל והיה לתושב ישראל. 

החוזר יעסוק במסלולי המיסוי שבהם יוכל לבחור העובד (מיסוי לפי סעיף 3(ט) לפקודה או מיסוי לפי סעיף 102 לפקודה), מועד אירוע המס, אופן סיווג ההכנסה, אפשרויות החלוקה של ההכנסה ליותר משנה אחת, ובחבות המס הנגזרת.

1.8. החוזר אינו חל ביחס למקרים שבהם היחיד כבר מימש את האופציות למניות עוד כשהיה תושב חוץ, והוא מוכר את המניות שמקורן באותן אופציות רק בהיותו תושב ישראל. במקרה זה הרווח ממכירת המניות (שמקורן באופציות), יסווג כרווח הון שיחולו עליו הוראות חלקה לפקודה (לרבות סעיפי הפטור הקבועים בסעיף 97 לפקודה במקרים הרלבנטיים).

2. מיסוי בשל מימוש של זכות שחל עליה סעיף 3(ט) לפקודה

2.1. על פי רוב, הענקת האופציה לעובד על ידי מעבידו, כרוכה בהתחייבות של העובד להמשיך ולעבוד בחברה תקופת עבודה מוגדרת שנקבעת מראש בהסכם ההקצאה, וזאת על מנת שהעובד יוכל להיות זכאי לממש את האופציה (להלן: "תקופת ההבשלה"). בסיום תקופת ההבשלה, תנאי השירות של העובד כלפי המעביד מסתיים, והעובד רשאי לממש את האופציות ללא תלות בהמשך הקיום של יחסי עובד מעביד.

2.2. בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, מועד אירוע המס נדחה ממועד ההענקה של הזכות, ו/או ממועד תום תקופת ההבשלה של הזכות, למועד ההמרה של הזכות למניה ו/או למועד מכירת האופציה עצמה (להלן: "מועד המימוש"), לפי המוקדם. חריג לכך נוגע למצב שבו האופציה נסחרת בבורסה, אינה חסומה וניתנת למימוש מידי: במקרה זה חל סעיף 3(ט), והחיוב חל מכוח סעיף 2(2) לפקודה כאשר קבלת האופציה תתחייב במס בידי העובד כבר במועד קבלתה (פס "ד יאיר דר(1)).

2.3. בהתאם לסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, ההכנסה ממימוש אופציות שניתנו בקשר ליחסי עובד מעביד, תסווג כ הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. לפיכך, במועד המימוש של האופציה למניה, או במועד המכירה של האופציה לצד ג', לפי העניין, יוטל על ההכנסה מס בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיפים 121 וסעיף 121ב לפקודה וזאת על מ לוא גובה ההטבה.

2.4. שווי ההטבה החייב במס יחושב כהפרש שבין שווי השוק של המניה במועד מימוש האופציה לבין התשלומים ששולמו בפועל לשם רכישת האופציה ולשם המרתה למניה (תוספת המימוש). במקרים בהם ההכנסה נובעת ממכירת האופציה, שווי ההטבה ייחשב לתמורה שהתקבלה בפועל בניכוי עלויות רכישת האופציה.

2.5. מקום הפקת ההכנסה של הכנסה ממימוש אופציות לעובדים, נקבע בהתאם למקום ביצוע העבודה במהלך תקופת ההבשלה של האופציה: הרווח ממימוש האופציה, כשהוא מוכפל במספר הימים שבהם בוצעה העבודה במדינה מסוימת במהלך תקופת ההבשלה, וכשהוא מחולק במספר הימים שמיום תחילת תקופת ההבשלה ועד ליום סיום תקופת ההבשלה, יהיה הרווח שי יחשב כמופק באותה מדינה מסוימת.

3. מסוג זכות  Restricted Stock Unit) RSU) 

3.1. מכשיר הוני נוסף, לצד אופציות למניות, שמשמש כאמצעי מקובל לתגמול עובדים, הינו  Restricted Stock Unit (להלן: " RSU "או "יחידת מניה חסומה"). יחידת מניה חסומה היא התחייבות של החברה לעובד למסור לעובד בעתיד כמות מסוימת של מניות של החברה בתנאים שנקבעו מראש – בדרך כלל מידי תקופה. תנאי הזכאות לאותן המניות נקבעים מראש במסגרת ההסכם בין החברה לעובד. כך, בכל מועד זכאות, מונפקות מניות לעובד בהתאם למנגנון שנקבע (להלן: "מועד הנפקת המניה לעובד").

3.2. בניגוד לאופציה למניה, הזכאות ליחידת מניה חסומה אינה מותנה על פי רוב בתוספת מימוש (לעיתים רחוקות על העובד לשלם את הערך הנקוב של המניה), אלא המניה מונפקת לעובד ללא תשלום. כמו כן, בניגוד לאופציה שמועד המימוש שלה תלוי ברצון המחזיק בה, ה – RSU הופך למניה באופן אוטומטי במועד ההבשלה הנקוב וזאת ללא כל צורך בפעולה אקטיבית מצד העובד.

3.3. הבדל נוסף בין אופציה למניה ליחידת מניה חסומה, נעוץ באורך החיים של המכשיר: לאופציות יש מועד פקיעה מוגדר – כלומר יש להן תוקף והן מתבטלות אם הן לא מומרות למניות עד למועד מוגדר מראש; ליחידת מניה חסומה אין תוקף כי מדובר על הנפקה בפועל של מניות בכל מועד הבשלה, מניות שמרגע הנפקתן שייכות לעובד.

3.4. בתמצית החלטת מיסוי 139/06 נקבע כי יראו ביחידות מניה חסומות (RSU) כאופציות לעניין סעיף 102 לפקודה. מובהר כי יראו ביחידות מניה חסומות (RSU) כאופציות גם לעניין התחולה של סעיף 3(ט) לפקודה. להלן יקראו אופציות שחל עליהן סעיף 3(ט) לפקודה ויחידות מניה חסומות ביחד: "אופציות זרות".

3.5. תקופת ההבשלה של יחידת מניה חסומה חלה ממועד הענקה של היחידה לעובד ועד למועד ההנפקה של המניה. מועד אירוע המס על יחידות מניה חסומות שחל עליהן סעיף 3(ט) לפקודה, הוא מועד ההנפקה של המניה לעובד שהוא כאמור לעיל מועד סיום תקופת החסימה. כלומר, במכשיר שהוא יחידת מניה חסומה (RSU), מועד סיום תקופת ההבשלה ומועד המימוש לעניין סעיף 3(ט) לפקודה, מתלכדים תמיד למועד אחד.

3.6. גובה ההכנסה שייזקף לעובד בעת מימוש יחידת מניה חסומה, הוא הפער שבין מחיר המימוש של יחידת המניה החסומה לבין שווי השוק של המניה ביום המימוש של יחידת המניה החסומה.

3.7. במקרה בו הוענקו לעובד יחידות מניה חסומות, ומועד סיום תקופת החסימה והנפקת המניה לעובד חל במועד שבו העובד אינו נחשב לתושב ישראל, החיוב בישראל יחול במועד שבו ימכור העובד כתושב ישראל את המניות בפועל, וזאת על עליית הערך שמיום סיום תקופת ההבשלה ועד למועד מכירתם. הרווח ממכירת המנייה יסווג בידי היחיד כרווח הון לפי חלקה לפקודה

4. מיסוי ההכנסה ממימוש אופציות זרות

4.1. הכנסה ממימוש אופציות זרות כהגדרתן בסעיף 3.4 לחוזר, שהוענקו ליחיד בעת שהיה תושב חוץ ומומשו בעת שהיה לתושב ישראל (להלן: "ההכנסה ממימוש האופציות הזרות"), תסווג בהתאם לסעיף 3(ט) כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה, אשר תתחייב במס בישראל כהכנסת עבודה שהפיק תושב ישראל.

4.2. הואיל ועל ההכנסה ממימוש האופציות הזרות חלות הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, העובד יוכל לפרוס את הכנסתו בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(2) לפקודה הקובע בזו הלשון: "לפי בקשת הנישום יחושב המס על ההפרש במימוש זכות כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש" (להלן: "הפריסה").

4.3. להלן הבהרות הנוגעות ליישום הוראות סעיף 3(ט)(2) בנוגע לפריסת ההכנסה מהאופציות הזרות:

4.3.1. ההכנסה תיפרס בחלקים שווים, לשנות המס שקדמו לשנת המס שבה מומשו האופציות הזרות, החל משנת המס שבה מומשו האופציות ועד לשנה הראשונה שבה הוקצו האופציות, אך לא ל יותר מ- 6 שנים.

4.3.2. חלק ההכנסה אשר ייפרס לשנות המס שבה ן נחשב העובד לתושב חוץ, יסווג כהכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ (להלן: "הכנסת החוץ"), ולכן יהיה פטור מס בישראל (זאת למעט מקרים בהם היחיד עבד בתמורה לאופציות גם בישראל בזמן שהיה תושב חוץ) – ראו דוגמה מספר 1 בסעיף 6 לחוזר.

4.3.3. חלק ההכנסה אשר ייפרס לשנים שבהם נחשב העובד לתושב ישראל, יסווג כהכנסה שהופקה על ידי תושב ישראל ולפיכך יהיה חייב במס בישראל (להלן: "חלק ההכנסה החייבת בישראל"), והכל בכפוף למקום ההפקה של ההכנסה ולפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה.

4.4. מסי חוץ, כהגדרתם בסעיף 199 לפקודה, שהוטלו על חלק ההכנסה החייבת בישראל שהופקה מחוץ לישראל, יזוכו כנגד מסי ישראל שהוטלו על אותן הכנסות כדלקמן:

4.4.1. גובה הזיכוי ממסי חוץ יהיה כפוף למגבלות הקבועות בסעיפים 200 ו – 204(א) לפקודה.

4.4.2. כאמור בסעיף 2.5 לחוזר, ייחוס מקום הפקת ההכנסה ממימוש אופציות לעובדים בין מדינות שונות, נקבע בהתאם ליחס בין מקום ביצוע העבודה של העובד במדינה מסוימת במסגרת תקופת ההבשלה, ביחס לכלל תקופת ההבשלה של האופציה. לכן, ההכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב ישראל (אשר בגינה יותר זיכוי ממסי חוץ כנגד מסי ישראל) תהיה שווה להכנסה ממימוש האופציות הזרות, כשהיא מוכפלת במספר ימי העבודה של היחיד מחוץ לישראל ואשר בוצעו בתוך תקופת ההבשלה, כשהיא מחלוקת במספר הימים הכולל של תקופת ההבשלה (תקופת הבשלה בעת שהיחיד היה תושב חוץ וכן תקופת ההבשלה שבה היחיד כבר היה לתושב ישראל)

4.4.3. בהתאם להוראות סעיף 201(א) לפקודה, לא יופחתו מסי החוץ שהוטלו על הכנסות החוץ כהגדרתן בסעיף 4.3.2 לעיל.

ראו דוגמאות בסעיף 6 לחוזר

4.5. הוראות סעיפים 4.1 – 4.4 לחוזר, יחולו גם ביחס ליחיד אשר שב לישראל במעמד של תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה וללא תלות המקום ההפקה של ההכנסה – בישראל או מחוץ לה, הואיל ו יחיד בעל מעמד כאמור אינו זכאי להקלות במס על הכנסות משכר עבודה.

4.6. ביחס ליחיד ששב לישראל כתושב חוזר ותיק, או שהגיע לישראל כתושב ישראל לראשונה, כהגדרת מונחים אלה בסעיף 14(א) לפקודה (להלן: "יחיד מוטב"), יחולו הוראות אלה:

4.6.1. אם תקופת ההבשלה של האופציה הסתיימה עוד בעת שהיחיד המוטב היה תושב חוץ, רואים את כל ההכנסה ממימוש האופציות הזרות כהכנסה שהופקה מחוץ לישראל (הואיל ותקופת ההבשלה בוצעה כולה מחוץ לישראל), ולפיכך ההכנסה תהא פטורה ממס מכוח הוראות סעיף 14 לפקודה.

4.6.2. ככל שתקופת ההבשלה של האופציה הסתיימה רק בעת שהיחיד המוטב היה כבר לתושב ישראל, ההכנסה מימוש האופציות הזרות תפוצל לשניים: הרווח, כשהוא מוכפל במספר ימי העבודה בישראל מיום החזרה לישראל ועד ליום סיום תקופת ההבשלה כשהוא מחולק בסך תקופת ההבשלה, יחשב להכנסת עבודה שהופקה בישראל ויתחייב במס בישראל כהכנסת עבודה של תושב ישראל; יתרת הרווח תחשב להכנסה שהופקה מחוץ לישראל ולכן תהיה פטורה ממס בישראל מכוח סעיף 14(א) לפקודה. כנגד ההכנסה שהופקה בישראל, היחיד יהיה זכאי לזיכוי ממסי חוץ כמפורט בסעיף 4.4.2. לחוזר.

4.7. לצורך יישום ההסדר המפורט בסעיף 4 לחוזר, באפשרות העובד לפנות לפקיד השומה על מנת לקבל תיאום מס או אישור על גובה ניכוי מס במקור, אשר ייקח בחשבון את הפריסה ושאר הוראות ההסדר.

5. החלת סעיף 102 לפקודה

5.1. כחלופה למסלול המיסוי המתואר בסעיף 4 לעיל, רשאית החברה לפנות למחלקת אופציות לעובדים שבחטיבה המקצועית בבקשה ל החליף את מסלול מיסוי מאופציות 3(ט) למסלול 102 הוני באמצעות נאמן (להלן: " אופציות 102 הוני"). על הכנסות שינבעו ממימוש האופציות לאחר שינוי המסלול כאמור, יחולו הוראות סעיף 102 לפקודה.

5.2. המועד שייחשב כהקצאת האופציות 102 הוני חלף אופציות 3(ט), יקבע למועד הפנייה לבקשה למתן החלטת מיסוי במסלול ירוק (להלן: "מועד ההקצאה"), ובלבד שהאופציות יופקדו תוך 30 יום ממועד ההקצאה בידי נאמן.

5.3. מועד ההקצאה לעובדים של האופציות 102 הוני, ישמש לכל דבר ועניין, לרבות לעניין תום התקופה, כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה (להלן " תום התקופה") וחישוב שוו י ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, כאמור בסעיף 102(ב)(3) לפקודה לפי העניין.

5.4. ביחס לאופציות 102 הוני חלף אופציות 3)ט( אשר במועד ההקצאה לא היו בשלות, הרי שיחולו הוראות מסלול רווח הון – סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו- 102(ב)(4) לפקודה לפי העניין

5.5. ביטול האופציות 3)ט( המוחלפות שהיו בשלות במועד ביטולן (מועד ההקצאה) והקצאת האופציות 102 הוני החדשות תחתן, יהווה אירוע מס, הן במישור החברה, ביחס לרבות ניכוי מס במקור, והן במישור העובדים. על האופציות 102 הוני האמורות, יחולו הוראות מסלול רווח הון – סעיפים 102(ב)(2), 102(ב)(3) ו102-(ב)(4) לפקודה לפי העניין, לרבות לעניין תום התקופה ולחישוב שווי ההטבה הפירותי, וכן יחולו הוראות סעיפים 102(ד)(1) ו- 102(ד)(2) לפקודה, לפי העניין. יחד עם זאת המס בגין שווי ההטבה הנובעת מהאופציות , יחושב, ינוכה במקור, ישולם וידווח רק במועד המימוש כהגדרתו בסעיף 102 (להלן: "מועד המימוש") של האופציות 102 הוני, כאשר שווי ההטבה, לעניין שיעורי המס, יפוצל לשני חלקים כדלקמן.

5.5.1. חלק שווי ההטבה המסווג כהכנסת עבודה, ואשר יהא חייב במס בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה, יהא הגבוה מבין 2 החלופות הבאות:

* הסכום המתקבל בהתאם להוראות סעיף 102(ב)(3) לפקודה במידה ומניות החברה המקצה רשומות למסחר בבורסה (או במידה ומניות החברה המקצה תרשמנה למסחר בבורסה 90 יום ממועד ההקצאה).

* הסכום המתקבל מהכפלת סה"כ שווי ההטבה במועד המימוש, ביחס שבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות 3(ט) ועד למועד ההקצאה, לבין מספר הימים שמיום הקצאת האופציות 3(ט) עד למועד מימוש האופציות 102 הוני.

5.5.2. יתרת שווי ההטבה יהא חייב במועד המימוש בשיעור המס הקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודה או בסעיף 102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין.

6. דוגמאות

להלן מספר דוגמאות המבהירות את אופן המיסוי של אופציות שהתקבלו על ידי תושב חוץ ומומשו על ידו לאחר שהיה לתושב ישראל(2):

דוגמה מספר 1

יחיד חדל להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2017 ושב להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2024 במעמד של תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה. ליחיד הוענקו אופציות ממעביד זר בתאריך 1 לינואר 2021. המעביד הזר אינו בגדר חברה מעבידה כהגדרתה בסעיף 102(א) לפקודה. 

האופציות מחויבות בתקופת הבשלה בת 4 שנים. היחיד החזיק באופציות במשך כל תקופת ההבשלה, המיר את האופציות במועד סיום תקופת ההבשלה ב 31- לדצמבר 2024 ומכר אותן באותו היום(3)

הכנסתו של היחיד ממימוש האופציות הינה 1,000,000 ₪ (להלן: "ההכנסה מהאופציות"). היחיד שילם מס זר במדינה שבה עבד לפני חזרתו לישראל בסך 200,000 ₪. מס זה שולם על כל ההכנסה מהאופציות. 

הואיל והחברה שהעניקה את האופציות אינה בגדר חברה מעבידה, ולכן על הרווח ממימוש האופציות חלות הוראות סעיף 3(ט) לפקודה ומועד אירוע המס הוא מועד המימוש שחל ביום 31 לדצמבר 2024. בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(2) ניתן לבצע פריסה מהותית של ההכנסה מימוש האופציות לתקופה בת 4 שנים שמסתיימת בשנת המימוש 2024. 

הפריסה תתבצע כדלקמן: 

סכום הכנסה בסך 750,000 ₪ (המשקפת 3 שנים מתוך 4 השנים שבהם החזיק הנישום את האופציות) תיחשב להכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ ולפיכך אינה חייבת במס בישראל. 

סכום הכנסה בסך 250,000 ₪ (המשקפת שנה אחת מתוך ארבע השנים שבהם החזיק הנישום את האופציות) תיחשב להכנסה שהופקה בישראל על ידי תושב ישראל ולפיכך תהיה חייבת במס מלא בישראל. 

ייחוס מקום הפקת ההכנסה ממימוש אופציות לעובדים בין מדינות שונות, נקבע בהתאם ליחס בין מקום ביצוע העבודה של העובד במדינה מסוימת במסגרת תקופת ההבשלה, לבין כלל תקופת ההבשלה של האופציה. לכן, לצורך זיכוי מסי חוץ יראו כמסי חוץ 3/4 מסך המס ששולם בחול (3 שנים מתוך 4 השנים שבהם החזיק הנישום את האופציות) בסך של 

150,000= (200,000)*(3/4)). 

הואיל ו – 75% מהמס מיוחס לרכיב ההכנסה שהוא פטור ממס, הרי רק רבע ממיסי החוץ יותרו בזיכוי כדלקמן:

דוגמה מספר 2

יחיד חדל להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2017 ושב להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2024 במעמד של תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה. ליחיד הוענקו אופציות ממעביד זר בתאריך 1 לינואר 2021. המעביד הזר אינו בגדר חברה מעבידה כהגדרתה בסעיף 102(א) לפקודה.

האופציות מחויבות בתקופת הבשלה בת שנתיים. היחיד החזיק באופציות במשך כל תקופת ההבשלה, עבד בכל תקופת ההבשלה מחוץ לישראל, המיר את האופציות למניות שנה לאחר שחזר לישראל (ב-31 לדצמבר 2024) ומכר אותן באותו היום.

הכנסתו של היחיד ממימוש האופציות הינה 1,000,000 ₪ (להלן " ההכנסה מהאופציות"). היחיד שילם מס זר במדינה שבה עבד לפני חזרתו לישראל בסך 200,000 ₪. מס זה שולם על כל ההכנסה מהאופציות.

הואיל והחברה שהעניקה את האופציות אינה בגדר חברה מעבידה, על הרווח מימוש האופציות חלות הוראות סעיף 3(ט) לפקודה ומועד אירוע המס הוא מועד המימוש של האופציות למניות בתאריך 31 לדצמבר 2024. בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(2) ניתן לבצע פריסה מהותית של ההכנסה מהאופציות ממועד המימוש ועד למועד הענקת האופציות.

הפריסה תתבצע כדלקמן: סכום הכנסה בסך 750,000 ₪ (המשקפת 3 שנים מתוך 4 השנים שבהם החזיק הנישום את האופציות) תיחשב להכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ ולפיכך אינה חייבת במס בישראל. סכום הכנסה בסך 250,000 ₪ (המשקפת שנה מתוך 4 השנים שבהם החזיק הנישום את האופציות) תיחשב להכנסה שהופקה בישראל ע"י תושב ישראל.

ייחוס מקום הפקת ההכנסה ממימוש אופציות לעובדים בין מדינות שונות, נקבע בהתאם ליחס בין מקום ביצוע העבודה של העובד במדינה מסוימת במסגרת תקופת ההבשלה, לבין כלל תקופת ההבשלה של האופציה. לכן, לצורך זיכוי מסי חוץ, יראו את כל המיסים הזרים שהוטלו על ההכנסה מאופציות כמסי חוץ. יחד עם זאת, הואיל ו – 75% מהמס מיוחס לרכיב ההכנסה שהוא פטור ממס, הרי רק רבע ממיסי החוץ יותרו בזיכוי כדלקמן:

הערה: ההסדר המתואר בדוגמה זו יחול באותו אופן גם במקרה שבו מועד ההבשלה של האופציות חל במועדים שונים. במקרה כאמור, יש לחשב על פי ההסדר האמור את המס החייב לכל מנה בנפרד ביחס לתקופת ההבשלה שחלה על אותה מנה.

דוגמה מספר 3

יחיד חדל להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2017 ושב להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2024 במעמד של תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה.

בתאריך 1 לינואר 2021 הוענקו ליחיד אופציות ממעביד תושב חוץ שהוא אינו בגדר חברה מעבידה כהגדרתה בסעיף 102(א) לפקודה. האופציות מחויבות בתקופת הבשלה בת 4 שנים. היחיד החזיק באופציות במשך כל תקופת ההבשלה, המיר אותן האופציות בתאריך 31 לדצמבר 2025 ומכר אותן באותו היום.

הכנסתו של היחיד ממימוש האופציות הינה 1,000,000 ₪ (להלן :"ההכנסה מהאופציות"). היחיד שילם מס זר על כלל הכנסה מאופציות במדינה שבה עבד לפני חזרתו לישראל בסך 180,000 ₪.

על האופציות חלות הוראות סעיף 3(ט) לפקודה ומועד אירוע המס – מועד המימוש של האופציה למניה, חל בתאריך 31 לדצמבר 2025. בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(2) ניתן לפרוס ההכנסה מהאופציות לתקופה בת 5 שנים משנת המס שבה מומשו האופציות ועד לשנת המס שבה האופציות הוענקו .

הפריסה תתבצע כדלקמן:

סכום הכנסה בסך 600,000 ₪ (משקף 3 שנים מתוך 5 השנים שבהם החזיק ה יחיד את האופציות) תיחשב להכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ ולפיכך תהיה פטורה ממס בישראל.

סכום הכנסה בסך 400,000 ₪ (המשקפות שנתיים מתוך 5 השנים שבהם החזיק הנישום באופציות) תיחשב להכנסת עבודה שהופקה על ידי תושב ישראל.

ייחוס מקום הפקת ההכנסה ממימוש אופציות לעובדים בין מדינות שונות, נקבע בהתאם ליחס בין מקום ביצוע העבודה של העובד במדינה מסוימת במסגרת תקופת ההבשלה, לבין כלל תקופת ההבשלה של האופציה. לכן, לצורך זיכוי מסי חוץ, יראו כמסי חוץ 3/4 מסך המס ששולם בחול (3 שנים מתוך 4 השנים של הבשלה שבוצעו מחוץ לישראל) בסך של 

135,000= (180,000)*(3/4). 

הואיל ו – 60% מהמס מיוחס לרכיב ההכנסה שהוא פטור ממס, הרי רק 40% ממיסי החוץ יותרו בזיכוי כדלקמן:

דוגמה מספר 4

יחיד חדל להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2017 ושב להיות תושב ישראל בתאריך 1 לינואר 2024 במעמד של תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14(ג) לפקודה. בתאריך 1.1.2021 הוענקו לעובד Restricted Units Stock על ידי חברה זרה שהיא אינה בגדר חברה מעבידה כהגדרתה בסעיף 102(א) לפקודה. מועד סיום ההבשלה/ הענקה של המניות הוא ה- 1.1.2023 (לפני מועד חזרתו של הנישום לישראל). 

מלוא תקופת ההבשלה של המניות חלה כאשר הנישום עוד היה תושב חוץ. מועד סיום תקופת ההבשלה של מניות והענקתן הוא מועד המימוש לצורך סעיף 3(ט) לפקודה. ההכנסה ממימוש יחידת המניה החסומה הופקה בעת היותו של הנישום תושב חוץ ולפיכך, מדובר בהכנסה שהופקה מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ – הכנסה מחוץ לבסיס המס בישראל. 

הרווח ממימוש המניות עצמן (שמקורן ביחידת מניה חסומה) יתחייב במס לפי חלק ה לפקודה. עליית הערך ממועד סיום ההבשלה ועד למועד אירוע המימוש תסווג כרווח הון בידי היחיד. בהיותו תושב חוזר, יוכל היחיד ליהנות מפטור על רווח הון בכפוף להוראות סעיף 97(ב)(2) לפקודה.