דברי הסבר

מאז חקיקתו של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, נהוגה בישראל, כמו במדינות רבות אחרות בעולם, שיטת מיסוי משולבת – טריטוריאלית ופרסונאלית. בהתאם לשיטה זו, תושבי ישראל נדרשים לשלם מס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיהם העולמיות, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוץ לישראל (חבות פרסונאלית). לעומת זאת, מי שאינם תושבי ישראל (להלן – תושבי חוץ), נדרשים לשלם מס בישראל רק על הכנסות שרואים את מקום הפקתן בישראל לפי חלק ב, פרק שני, לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) (חבות טריטוריאלית).

  בהתחשב בכך, הקביעה כי אדם הוא תושב ישראל היא משמעותית מאוד, מכיוון שהיא מובילה לכך שתחול עליו חבות פרסונאלית לתשלום מסים בישראל על כלל הכנסותיו העולמיות. מעבר לאמור, לשאלת תושבותו של אדם ישנן השלכות נוספות לעניין חישוב חבות המס שלו, מכיוון שבמקרים רבים, דיני המס מבחינים בין תושבי ישראל לתושבי חוץ, לעניין שיעורי המס שבהם יחויבו, נקודות הזיכוי שלהן הם זכאים, וכללי מיסוי נוספים החלים עליהם.

כיום, לפי הגדרת "תושב" או "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, יחיד נחשב לתושב ישראל אם מרכז חייו בישראל. בבחינת מקום מרכז החיים של יחיד, נבחנים מאפיינים שונים, לרבות מקום בית הקבע שלו, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הרגיל, מרכז האינטרסים הכלכליים שלו ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים (להלן – מבחן מרכז החיים).

בנוסף למבחן האיכותי הבוחן את המאפיינים המפורטים לעיל, וכדי להקל על קביעת מרכז חייו של יחיד, נקבעו בהגדרה האמורה חזקות הניתנות לסתירה, אשר בהתקיימן, וככל שלא נסתרו, רואים את מרכז החיים של אותו יחיד בישראל. חזקות אלה קובעות שאם יחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, יראו את מרכז החיים שלו בישראל באותה שנת מס (להלן – חזקות הימים הניתנות לסתירה). יודגש, כי חזקות הימים הניתנות לסתירה הן, ובכן, ניתנות לסתירה, לכן לכאורה גם בהתקיימותן, ייתכנו נסיבות חריגות שבהן יוכל היחיד לסתור את החזקות ולהוכיח שמרכז חייו איננו בישראל לפי הקריטריונים האיכותיים המהווים חלק ממבחן מרכז החיים.

בהתאם לכך, ומכיוון שמדובר, בסופו של יום, במבחן איכותי שבמסגרתו יש לבחון על בסיס אינדיבידואלי את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מבחן מרכז החיים, לצד החזקות הניתנות לסתירה, כולל מידה מסוימת, גם אם מוגבלת, של אי ודאות. חוסר הוודאות בהקשר זה מביא למורכבות ביישום המבחן, פוגע בוודאות הנדרשת בדיני המס, גורם לחיכוך מוגבר בין הנישומים לפקידי השומה, ומייצר סיכון שבדיווח העצמי של הנישומים הם ינקטו בעמדות מס אגרסיביות בהתאם ליתרון המס הגלום בעמדה.

על כן מוצע לקבוע מספר חזקות חלוטות המתבססות על ימי השהייה של היחיד ובני משפחתו בישראל, שבהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין. חזקות אלה יביאו להגברת הוודאות, ביחס למצב הקיים היום, ולצמצום הסיכונים אשר צוינו לעיל.

בהתאם למוצע, ייקבעו שני סוגים של חזקות חלוטות: הסוג הראשון, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב ישראל, והסוג השני, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ (להלן – החזקות החלוטות). חזקות אלה יחולו רק במקרים בהם היחיד, או בן או בת זוגו של היחיד, שהו מספר ימים רב בישראל בתוך תקופה של מספר שנים (שאז יראו את היחיד כתושב ישראל) או אם שהו מספר מועט של ימים בישראל במשך מספר שנים (שאז יראו את היחיד כתושב חוץ). מקרים אלה הם מקרים מובהקים שבהם די בספירת ימי השהייה לצורך קביעת תושבות, ואין בהם צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים כדי לקבוע כי היחיד היה באותה שנה תושב ישראל או תושב חוץ, לפי העניין. במקרים האחרים, שאינם נופלים בגדר המקרים המובהקים כאמור, ימשיך לחול הדין הקיים, אשר לא מוצע לשנותו, הכולל את מבחן מרכז החיים, ובהתאם לפרשנותו על ידי בתי המשפט. במקביל, ומכיוון שמוצע לקבוע חזקות חלוטות המתבססות על ימי שהייה של היחיד בישראל, מוצע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה המתבססות גם הן על ימי השהייה בישראל.

כלומר, ככל שאחת החזקות החלוטות חלה, יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ בלא צורך לבחון את מבחן מרכז החיים. אבל, אם אף אחת מהחזקות החלוטות אינה חלה, יש ליישם את מבחן מרכז החיים, תוך התחשבות בימי השהייה של היחיד אבל בלא שימוש בחזקות הניתנות לסתירה הקיימות.

יצוין כי חזקות חלוטות המתבססות, בין השאר, על ימי שהייה, הן השיטה המקובלת במדינות אחרות לקביעת תושבות באותה המדינה וכי מדינות רבות נקטו בחזקות נוקשות יותר מאלה המוצעות לקבוע בחוק זה. עם זאת המודל המוצע בהצעה זו – לקבוע חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ בשל מספר ימים מועט בישראל –  הוא מודל ייחודי, אשר, ככלל, אינו מקובל בעולם. כמו כן, יובהר, כי אין בחקיקה המוצעת כדי לפגוע בהסכמים בין לאומיים להקלה ממסי כפל שניתן לגביהם צו על פי סעיף 196 לפקודה (להלן – הסכם בין לאומי). לפי סעיף 196 האמור, הסכם בין לאומי הוא בר תוקף על אף האמור בכל חיקוק. קרי, להסכם בין לאומי למניעת כפל מס יש עדיפות על פני הדין הפנימי, ועל כן, הוראות הקבועות בהסכם בין לאומי יגברו על החזקות החלוטות המוצעות לעניין הקביעה כי יחיד הוא תושב ישראל. כך, שככל שלפי ההוראות שבהסכם בין לאומי שעליו חתומה ישראל רואים את היחיד כתושב של מדינה גומלת בשל קשריו עם אותה מדינה, הוא ייראה כתושב של המדינה הגומלת לצורך מתן ההקלות הקבועות באמנה, אף אם חלות לגביו החזקות החלוטות המוצעות.

כמו כן, יצוין, כי לפי פסקה (א)(4) להגדרת "תושב ישראל" או "תושב" שבפקודה נתונה סמכות לשר האוצר, באישור וועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות, מקרים חריגים שבהם יראו יחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, על אף ההוראות שנקבעו בפקודה. מכוח סמכות זאת, התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006 (להלן – תקנות התושבות). תקנות אלה חלות על מקרים שונים שבהם על אף שהות ממושכת במדינת ישראל או במדינת חוץ, אין לראות ביחידים שהתקנות חלות עליהם, מבחינה מהותית, כתושבי המדינה שבה הם שוהים. תקנות אלה מתגברות על מבחן מרכז החיים הקיים היום בחקיקה, והן יתגברו גם על החזקות החלוטות המוצעות.

לסעיף 1   

לפסקה (1)

לפסקת משנה (א)

בפסקאות משנה (1) ו-(2) מוצע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה, ובמקביל מוצע להוסיף התייחסות לימי השהייה במסגרת השיקולים המובאים בחשבון בבחינת מבחן מרכז החיים.

כפי שנזכר לעיל ויפורט להלן, מוצע להוסיף מספר חזקות חלוטות אשר ייקבעו כי יחיד אשר שהה בישראל מספר ימים מסוים בשנת המס ייחשב כתושב ישראל. בשל ההצעה לקבוע חזקות חלוטות המבוססות על מספר ימי שהייה מוגדרים, מוצע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה, אשר לאחר קביעת החזקות החלוטות יהפכו במידה רבה לבלתי אפקטיביות ודורשות ממילא בחינה מהותית של מרכז החיים.

עם זאת, במקרים שאינם נופלים בגדר החזקות החלוטות, יוסיף מבחן מרכז החיים להיות הכלי המרכזי לקביעת תושבות. במסגרת זו, מוצע לעגן במפורש את השימוש בימי השהייה כאחד השיקולים אשר יובאו בחשבון לשם קביעת מקום מרכז חייו של היחיד, וזאת ללא התייחסות לחזקה פורמלית נוספת.

ההתייחסות למספר ימי השהייה במבחן מרכז החיים משקפת את הפרקטיקה לבחינת מבחן זה בפסיקה, ברשות המסים ובקרב ציבור המייצגים. היא מהווה תחליף ראוי לביטול החזקות הניתנות לסתירה, ומבהירה שהביטול של החזקות הניתנות לסתירה לא נועד למנוע את השימוש במספר ימי השהייה כחלק ממבחן מרכז החיים. היא אף תורמת להגברת הוודאות במקרים שאינם כלולים בחזקה החלוטה, ומשתלבת עם החשיבות המוגברת הניתנת לימי שהייה בהצעה זו לקביעת תושבות לצורכי מס.

בפסקת משנה (3) מוצע להבהיר, שכפי שתקנות התושבות מתגברות על מבחן מרכז החיים, הן יתגברו גם על החזקות החלוטות לקביעה כי אדם הוא תושב ישראל ועל החזקות החלוטות לקביעה כי אדם הוא תושב חוץ, המוצעות בהצעה זו. 

לפסקת משנה (ב)

מוצע להוסיף את פסקה (א1) המוצעת, אשר בה, כמוסבר בחלק הכללי של דברי ההסבר, ייקבעו חזקות חלוטות שבהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל, בלא צורך לבחון את מרכז חייו. בקביעת החזקות החלוטות נלקח בחשבון שבעידן הנוכחי של ניוד ההון האנושי מישראל למדינות זרות, וממדינות זרות לישראל, שינוי מקום המושב של יחיד הוא תהליך שלעתים יכול להתמשך מעבר לשנת מס אחת. על כן, מוצע לקבוע מבחנים שיבחנו את זיקת היחיד לישראל על פני מספר שנות מס תוך יישום מבחן רב שנתי. בנוסף, מוצע להתחשב במיקום שאר חברי התא המשפחתי של היחיד הנבחן כפרמטר מרכזי לקביעת מקום המושב של היחיד.

לצורך כך, מוצע, תוך קבלת השראה מהדין בארצות הברית, לקבוע מנגנון של שקלול ימי שהייה לצורך קביעת חזקה חלוטה בדבר תושבותו של יחיד. מנגנון זה יתבסס לא רק על מספר ימי השהייה של היחיד בישראל בשנת המס הנבחנת, אלא גם על ימי שהייתו בשנתיים שקדמו לשנה זו ובשנתיים שלאחריה כפי שיפורט להלן.

עם זאת, מוצע לייחס משקל שונה לימי השהייה בהתאם לקרבתם או לריחוקם משנת המס הנבחנת. כך, ימי שהייה בשנת המס הנבחנת ייזקפו במלואם, בעוד שימי השהייה בשנת המס שלפניה ובשנת המס שלאחריה ייזקפו במשקל של שליש בלבד. ימי שהייה בשנתיים המרוחקות יותר – קרי, בשנה השנייה שלפני השנה הנבחנת ובשנה השנייה שלאחריה – ייזקפו במשקל של שישית בלבד.

מוצע לכנות את ימי השהייה שלגביהם הופעלו מקדמי שקלול כאמור לעיל בשם "ימי שהייה משוקללים".

הצעה זו נועדה לשקף את התובנה שלפיה ככל שימי השהייה רחוקים יותר בזמן משנת המס הנבחנת, כך קטן המשקל שיש לייחס להם לצורך קביעת תושבות בשנת המס הנבחנת.

לאור כל אלה, מוצע לקבוע את החזקות החלוטות הבאות, שקיומה של אחת מהן יקבע באופן חלוט שהיחיד הוא תושב ישראל:

1. יחיד ששהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת המס, ייחשב תושב ישראל באותה שנה אם התקיים אחד מאלה:
א. באותה שנת מס ובשתי שנות המס שלפניה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
ב. בשנת המס, בשנת המס הקודמת לה ובשנת המס העוקבת לשנת המס שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
ג. בשנת המס, ובשתי שנות המס שלאחריה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
2. יחיד ששהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס, ייחשב תושב ישראל באותה שנה אם, בן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל לפי אחת או יותר מהחזקות החלוטות, והתקיים אחד מאלה:
א. באותה שנת מס ובשתי שנות המס שלפניה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים". 
ב. בשנת המס, בשנת המס הקודמת לה ובשנת המס העוקבת לשנת המס שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים".
ג. בשנת המס, ובשתי שנות המס שלאחריה שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים".