1. כללי

בתאריך 7 לאפריל 2024 נכנס לתוקפו תיקון 272 לפקודת מס הכנסה (להלן: "תיקון 272 " או "התיקון"). מטרת התיקון נועדה ליישם בישראל את הסטנדרט הבינלאומי שנקבע על ידי הפורום העולמי לשקיפות וחילופי מידע למטרות מס (להלן -– "ה – Global Forum " או "הגלובל פורום")(1) וזאת באמצעות הגברת השקיפות במערכת המס, באמצעות הוספת חובות דיווח לרשות המיסים. במסגרת ביקורת שוטפת שערך הגלובל פורום על ישראל נמצא שבחקיקת המס הישראלית, נמצאו מספר ליקויים לפיהם ישראל אינה עומדת בדרישות התקנים הבין-לאומיים שנקבעו על ידי הגלובל פורום.

הליקויים העיקריים שנמצאו הם בדבר העדר נגישות רשות המיסים למידע בדבר הכנסותיהם ונכסיהם של תושבי ישראל לראשונה ותושבים חוזרים ותיקים (להלן: "יחידים מוטבים") והעדר נגישות למידע אודות "בעל שליטה סופי" בישויות וב הסדרים משפטיים הנמצאים במדינה, ובנאמנויות מסוימות הפועלות בישראל.

תיקון הליקויים כאמור ו עמידה בתקנים הבין- לאומיים שנקבעו ע"י הגלובל פורום בעניין, יתרום להגברת השקיפות המיסויית בישראל לשם המלחמה בהון השחור וימנע הערכה שלילית על ישראל על ידי הגלובל פורום.

חוזר זה יפרט את התיקונים שנעשו בהוראות החוק ואת מדיניות רשות המיסים בנוגע לאופן ישומן. כמו כן יפורטו בחוזר הוראות הנוגעות לאופן הדיווח הנדרש מיחידים מוטבים המבקשים לבחור את אופן המיסוי ואת הסיווג לצורך מס של ישויות זרות המוחזקות על ידם ועל נאמנויות בהן הם יוצרים או נהנים.

2. חלק א' – קביעת חובות דיווח ואופן הדיווח ליחידים מוטבים ולישויות בשליטתם

2.1. רקע:

במסגרת תיקון 168 לפקודה אשר פורסם ביום 16 בספטמבר 2008 (להלן: "תיקון 168"), הורחבו ההקלות במיסוי הכנסותיהם של עולים חדשים ותושבים חוזרים. בין יתר ההקלות שנקבעו בתיקון, נקבע במסגרת סעיפים 134 א' ו- 135 פטור מחובת דיווח על הכנסות המופקות מחוץ לישראל על ידי יחידים מוטבים ופטור מחובת דיווח על נכסים המצויים מחוץ לישראל בידי יחידים מוטבים, במשך 10 שנים מהיום שהיו לתושבי ישראל (להלן: "תקופת ההטבות"), וזאת כפי שקבוע בהוראות החוק ומפורט בחוזרי מס הכנסה 1/2011 ו- 9/2011. במקביל לכך תוקנו, במסגרת תיקון 168, סעיפי 75 טז 1 ו-טז 2 ונקבע על פיהם פטור מהגשת הודעה בדבר יצירת נאמנות או הקניית נכס לנאמנות על ידי יחיד מוטב וכן פטור לגבי חובת הודעה על שינוי סוג של נאמנות לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו או חזרתו של יחיד מוטב לישראל. בנוסף לכך, נקבע במסגרת סעיף 3.2 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010 – דיווחים בנושא נאמנויות, קליטה וטיפול במשרדי השומה (להלן: "הוראת הביצוע המקורית"), מתן פטור מ הגשת דו"ח על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל ומדיווח על נכסים המצויים מחוץ לישראל בידי נאמנויות מסויימות המצויינות באותו סעיף, בשל יוצרים או נהנים, לפי העניין, שהם יחידים מוטבים. בעקבות תיקון 197 לפקודה, אשר נכנס לתוקפו ביום 1 באוגוסט 2013 , פורסמה על ידי רשות המסים תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010 – דיווחים בנושא נאמנויות, קליטה וטיפול במשרדי השומה – בעקבות תיקון 197 לפקודה (להלן: "התוספת להוראת הביצוע המקורית"), במסגרתה עודכנו ה פטור ים ממתן הודעות על יצירת נאמנויות והקניית נכסים ופטור מדיווח על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל ועל נכסים מחוץ לישראל בידי נאמנויות מסויימות בהתאם לאמור בסעיף 5.2 לתוספת להוראת הביצוע המקורית, בשל יוצרים או נהנים, לפי העניין, שהם יחידים מוטבים – (פטורים אלה המפורטים בפסקה זו י קראו להלן : "הפטור מדיווח"). 

אל מול התועלות שיש לפטור מדיווח המוענק ליחידים מוטבים, מבחינת מדיניות עידוד עלייה ועידוד הגירה חוזרת לישראל, מתעוררים קשיים רבים, ביניהם ניתן למנות את הליקויים בחקיקה הישראלית שנמצאו במסגרת ביקורת בין -לאומית בדבר העדר נגישות רשות המיסים למידע על הכנסותיהם ונכסיהם של יחידים מוטבים, עניין אשר מקשה על יישום הסכמים לחילופי מידע ביחס לתושבים אלה וביחס לחברות שנשלטות ומנוהלות על ידם; קושי בעריכת שומות על הכנסותיהם החייבות במס של היחידים המוטבים בתקופת ההטבות ובתקופה שלאחריה, עקב חוסר יכולת לערוך השוואה והערכה של ההכנסות לאורך השנים; ניצול לרעה של הפטור מדיווח; חשש ל הלבנת הון; ליקויים אלה אף קיבלו ביטוי בדוח מבקר המדינה וגם בדוח של ה- Global Forum לשקיפות וחילופי מידע שנערך לגבי ישראל.

בנוסף, הפטור מדיווח מגביל את היכולת של רשות המסים לבחון אם הנישום אכן עומד בתנאי הסף הקבועים בסעיף 14 לפקודה, כך שייחשב תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק הזכאי להטבות, וגם מגביל את היכולת לסווג הכנסה ככזו הזכאית להטבות. הגבלת היכולת של רשות המסים לעריכת שומות מתעצמת כאשר נובעת לנישום "הכנסה מעורבת", הכנסה אשר בחלקה הופקה מחוץ לישראל ובחלקה הופקה בישראל. בחינת הכנסה שכזו, מחייבת קבלת נתונים לגבי כלל ההכנסה האמורה, אולם אלה אינם מועברים לרשות בשל הפטור מחובת דיווח, כאמור. בשל ההשלכות אלה בוטל הפטור מדיווח במסגרת תיקון 272 ותחול חובת דיווח על הכנסות ונכסיהם של יחידים מוטבים והכל כפי שיפורט להלן:

2.2. קביעת חובת דיווח ליחיד מוטב על הכנסות שהפיק מחוץ לישראל:

2.2.1. במסגרת תיקון 272 בוטל סעיף 134 ב לפקודה. על פי הוראות סעיף 134 ב, יחיד מוטב פטור מדיווח לפקיד השומה, על הכנסותיו שהוא מפיק מחוץ לישראל במשך 10 שנים מיום עלייתו או חזרתו לישראל (להלן: "הפטור מדיווח") בעקבות ביטול סעיף 134 ב, בוטל הפטור מדיווח ולפיכך יחיד מוטב יידרש לדווח לפקיד השומה גם על הכנסותיו שיפיק מחוץ לישראל החל מהשנה הראשונה שבה עלה או חזר לישראל.

הבהרות:

2.2.2. ביטול הפטור מדיווח כאמור אינו מבטל את הפטור ממס על אותן הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל בתקופת ההטבות וזאת בהתאם להוראות סעיפים 14 ((א) ו-(ב) ו- 97 (ב).

2.2.3. ביטול הפטור מדיווח יחול על יחידים מוטבים שהפכו לתושבי ישראל החל מיום 1 לינואר 2026. יחידים שהפכו לתושבי ישראל לראשונה או לתושבים חוזרים ותיקים לפני ה- 1 לינואר 2026 ימשיכו ליהנות מהוראות סעיף 134 ב כנוסחו ערב ביטולו.

2.2.4. יחיד שהגיע לישראל במהלך שנת 2025 ואילך ובחר בשנת הסתגלות כמשמעותה בסעיף 14 (א) לפקודה, יראו אותו כמי שנחשב לתושב חוץ במהלך שנת ההסתגלות וכמי שהפך לתושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה לאחר תום שנת ההסתגלות קרי, במהלך שנת 2026. לפיכך, בהתאם להוראות התחולה, כפי שפורטו בסעיף ב' לעיל, יחולו על היחיד הוראות התיקון והוא יהיה חייב בדיווח על הכנסותיו כאמור שהופקו החל משנת 2026 ואילך מתום שנת המס.

2.2.5. יחיד שיגיע לישראל החל מיום 1 לינואר 2026 ואילך ויבחר בשנת הסתגלות, יראו אותו כתושב חוץ במהלך שנת ההסתגלות ולכן לא יהיה חייב בדיווח על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל במהלך שנה זו ובתום ההסתגלות אותו יחיד יהיה חייב בדיווח על הכנסותיו כאמור.

2.2.6. בשל ביטול הפטור מדיווח כאמור, ידרש היחיד המוטב לדווח במסגרת הדו'ח השנתי לתום שנת המס שבה הופקו הכנסותיו הזרות, על סכום ההכנסה הפטורה ועל מקור ההכנסה (עסק, משכורת, ריבית, דיבידנד, שכ'ד, רווח הון וכו'). סכום ההכנסה הפטורה ומקור ההכנסה צריכים להיות מחושבים ומסווגים לפי הוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה ואולם יחולו ההקלות הבאות:

4.1.1. יחיד מוטב שדיווח על ההכנסה כאמור במדינה גומלת שבה הופקה ההכנסה או במדינה גומלת שבה היה תושב ערב הגעתו לישראל, יוכל לחשב את סכום הכנסתו הפטורה והסווג שלה בהתאם לאופן שבו חישב ואת סכום ההכנסה וסיווג אותה בדוחות שהגיש למדינה הגומלת. תרגום ההכנסה שדווחה במדינה בגומלת לש"ח, יעשה לפי שע"ח של סוף שנה.

4.1.2. הכנסות שלא נכללו בדוחות למס שהוגשו במדינה גומלת כאמור (בין שהן פטורות או בין שהן מחוץ לבסיס המס) יחושבו לצורך דיווח ההכנסה הפטורה בישראל לפי הוראות הפקודה.

4.1.3. הכנסות שדווחו במדינה שאינה מדינה גומלת או שלא דווחו כלל, יח ושבו לצורך דיווח בישראל לפי הוראות הפקודה.

4.1.4. במקרה בו הפיק היחיד המוטב הכנסה שחלקה הופקה בישראל וחלקה הופקה מחוץ לישראל (להלן: "הכנסה מעורבת") והיחיד בחר לחשב את חלק ההכנסה שהופקה בישראל מתוך כלל ההכנסה (למשל באמצעות פיצול לינארי לפי יחס ימים כמפורט בסעיף __ לחוזר 1/2011), יש לחשב את כלל ההכנסה (לפני חלוקתה) לפי הוראות הפקודה.

4.1.5. האמור לעיל יחול גם בדיווח על הפסדים שנוצרו ליחיד המוטב בשנת המס.

4.1.6 הדיווח שהחל על ההכנסה הפטורה יכלול את הפרטים הבאים:

• מחזור ההכנסות או סכום תמורה ממכירה
• סווג ההכנסה (מקור ההכנסה)
• שם המדינה שבה הופקה ההכנסה
• סכום הרווח/ הפסד
• האם חישוב ההכנסה או סיווגה בוצע בהתבסס על דיווח במדינה גומלת (מהי המדינה ואם כן פירוט שם המדינה הגומלת).

מצורף כנספח א' לחוזר זה טיוטת טופס דיווח על הכנסה פטורה – נספח ד 1 לטופס 1301

4.1.7. על היחיד לשמור את האסמכתאות שעל פיהן התבסס בחישוב ההכנסה כאמור, בהתאם להוראות הדין.

2.3. קביעת חובת דיווח ליחיד מוטב על נכסים מחוץ לישראל, במסגרת הצהרת הון, בתקופת ההטבות:

2.3.1. במסגרת תיקון 272 בוטלו הוראות סעיף 135 (1)(ב). הוראות הסעיף ערב ביטולו קבעו כי יחיד מוטב יהיה פטור מדיווח על נכסים מחוץ לישראל בתקופת ההטבות. משמעות ביטול הוראות הסעיף היא שיחיד מוטב יהיה חייב לדווח על נכסיו שמחוץ לישראל במסגרת הצהרת הון שי ידרש להגיש לפי החלטת פקיד השומה.

הבהרות:

2.3.2. תחולת התיקון – הוראות התיקון יחולו בדומה לאמור בסעיף …לעיל, רק על מי שהפך לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 לינואר 2026 ואילך.

2.3.3. ההבהרות המופיעות בסעיפים 2.2.4 ו – 2.2.5 לחוזר, בנוגע לשנת הסתגלות יחולו גם במקרה זה.

2.3.4. סכום הנכסים או ההתחייבויות יחושב בהתאם לכללים שחלים על תושב ישראל אשר נדרש לדווח בהצהרת הון על נכסיו והתחייבויותיו (עלות רכישה מתורגמת לש"ח ליום הרכישה)

2.3.5. בהשוואת הון, ככל שתדרש, יכללו ההכנסות הפטורות כפי שדווחו וחושבו בהתאם להבהרות המופיעות בסעיף 2.2.6 לעיל.

2.4. הוספת דרישת דיווח לחבר בני אדם מוטב:

2.4.1. סעיף 1 לפקודה מגדיר "תושב ישראל" או "תושב" לגבי חבר בני אדם כחבר בני אדם שהתאגד בישראל או שהשליטה והניהול על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל, למעט חבר בני אדם שהתאגד מחוץ לישראל שהשליטה והניהול על עסקיו מופעלים בישראל ע"י תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה או מי מטעמם וטרם חלפו 10 שנים מהיום שהיה היחיד המוטב לתושב ישראל (להלן : "החבר המוטב"). משמעות הוראה זו היא שחבר בני אדם כאמור ייחשב לחבר בני אדם תושב חוץ הגם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. יוצא מכך כי חבר בני אדם מוטב לא נדרש לדווח על הכנסותיו שהפיק מחוץ לישראל.

2.4.2. כחלק ממטרות התיקון להגברת השקיפות לצמצום הפטורים מדיווח ויתר הנסיבות לכך, כפי שפורטו בסעיף 2.1 לעיל, נקבע במסגרת סעיף 135 (א1)(א) כי יש לאפשר לפקיד השומה לדרוש באופן פרטני דיווח מחבר בני האדם המוטב .

דיווח כאמור יכול שיכלול דו"ח שנתי על הכנסות כאמור בסעיף 131 לפקודה או כל דיווח אחר כאמור בסעיף 135 לפקודה (כגון דפי בנק, הנהלת חשבונות, חוזים ועוד). הדיווח יתבצע באמצעות הודעה שי מסור פקיד השומה לחבר בני האדם המוטב. במסגרת ההודעה יפרט פקיד השומה את הנתונים הנדרשים בדיווח ואת המועדים להגשתם.

2.4.3. במקרה בו ידרוש פקיד השומ ה מחבר בני האדם המוטב הגשת דוח לפי סעיף 131 יבצע זאת פקיד השומה באמצעות הודעה כאמור ובה יקבע את המועד להגשת הדוח. מועד הגשת הדוח לא יחול לפני שיחלפו 90 ימים ממועד הדרישה.

2.4.4. לצורך הגשת הדיווחים כאמור, נקבע במסגרת סעיף 135 (א1)(ב) כי חבר בני האדם נדרש לקיים תיעוד חשבונאי בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל.

2.4.5. ככל ויידרש חבר בני האדם המוטב להגיש דוח לפי הוראות סעיף 131 לפקודה, מוסכם כי הכנסות שהופקו במלואן בחו'ל (ולפיכך אינן חייבות בישראל) יחושבו בהתבסס על עקרונות חשבונאיים מקובלים ולא תדרש התאמה נוספת לפי הוראות הפקודה ותקנותיה. ככל שהנתונים ערוכים במטבע זר, הן יתורגמו לש'ח בהתאם לשער חליפין של סוף שנת המס.

2.4.6. חבר בני אדם מוטב אשר נדרש להגיש דוחות לפי הוראות סעיף 131 לפקודה, גם ללא ההוראה הקבועה בסעיף 135 (א 1)(ב) (למשל אם יש לחבר בני האדם גם הכנסות שהופקו בישראל), יידרש חבר בני האדם המוטב לדווח במסגרת דוחות אלה גם על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל בהתאם לכללים שפורטו לעיל.

2.4.7 יובהר כי אין בתיקון זה בכדי לחייב חבר בני אדם מוטב, שאין לו הכנסות שהופקו בישראל, בהגשת דיווח שנתי בכל שנת מס, אלא אם נדרש לכך ע"י פקיד השומה באופן המתואר בסעיף 135 (א1) כאמור לעיל. (מהאמור בפסקה האחרונה של סעיף 7 לדברי ההסבר)

2.4.8. חבר בני אדם כאמור יוכל להגיש גם בקשה לדיווח לפי שנת מס מיוחדת כאמור בסעיף 7 לפקודה.

2.4.9. הוראות סעיף 135 (א1) יחולו כאמור על חבר בני אדם כאמור שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בידי יחיד מוטב או מי מטעמו ואולם רק אם היחיד המוטב הפך לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 לינואר 2026 ואילך. בהקשר זה יחולו ההבהרות הנוגעות לשנת הסתגלות כמפורט בסעי פים 2.2.4 ו- 2.2.5 לחוזר.

2.4.10. במקרה בו השליטה והניהול על עסקיו של חבר מוט ב הופעלו ע"י יחיד מוטב שהפך לתושב ישראל לפני 1 לינואר 2026 (להלן יחיד מוטב א') ובנוסף הם מופעלים ע"י יחיד מוטב שהפך לתושב ישראל לראשונה לאחר ינואר 2026, לא יחולו הוראות סעיף 131 (א1) עד תום תקופת ההטבות של יחיד מוטב א'.

2.5. עדכון החובה במתן הודעה על יצירת נאמנות או על הקניה לנאמנות (טופס 147) בידי יחיד מוטב עד תום תקופת ההטבות שלו ועל שינוי מעמד של נאמנות כאמור בסעיפים 75 טז 1 ו- 57 טז 2 לפקודה

יובהר כי, ההוראות המופיעות בסעיף זה של החוזר (סעיף 2.5) ובסעיף 2.6 להלן, הינן הוראות הבאות לעדכן סעיפים מסוימים מתוך הוראת הביצוע המקורית, התוספת להוראת הביצוע המקורית, וחוזר מס הכנסה מס' 3/2016 בנושא: מיסוי נאמנויות (להלן: "חוזר מיסוי נאמנויות"), בעקבות תיקון 272 – לפיכך, נושאים שנדונו בהוראת הביצוע המקורית, בתוספת להוראת הביצוע המקורית ובחוזר מיסוי נאמנויות, ולא שונו במסגרת הוראות חוזר זה, יוותרו על כנם.

2.5.1. ביטול סעיף 75 טז 1(א1) לפקודה, ועדכון סעיפים 3.9.1 רישא ו – 3.9.1.1 של הוראת הביצוע המקורית:

סעיף 75 טז 1(א) לפקודה, קובע כי יוצר תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות או שהקנה לנאמן בנאמנות בשנת המס נכס או הכנסה מנכס, חייב בהגשת הודעה למנהל בתוך 90 ימים מיום היצירה או ההקנייה כאמור. כפי שנקבע בהוראת הביצוע המקורית, הודעה כאמור על יצירת הנאמנות או על הקניה לנאמנות תוגש בטופס 147 ("הודעה על יצירת נאמנות או על הקנייה לנאמנות").

על אף האמור, קבע סעיף 75 טז 1 (א1) לפקודה, כנוסחו ערב ביטולו במסגרת תיקון 272 , כי יחיד מוטב לא יהיה חייב במתן הודעה כאמור בעת יצירת נאמנות או הקניית נכס או הכנסה מנכס לנאמנות לאחר עלייתו או חזרתו לישראל , במהלך כל תקופת ההטבות שלו- בתנאי שהנכס שהוקנה לנאמנות אינו נכס בישראל ואינו הכנסה מנכס בישראל, אלא אותו יחיד מוטב יהא זכאי לדחייה בחובת הגשת ההודעה האמורה עד ליום 30.4 של השנה שלאחר תום תקופת ההטבות, אולם אם חלה עליו חובה להגיש דו"ח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה – יגיש את ההודעה במועד הגשת הדו"ח (לעניין זה יובהר, כי מועד הגשת הדו"ח הוא המועד החוקי להגשת הדו"ח – בהתאם לסעיפים 132 ו – 133 לפקודה) . סעיף 75 טז 1(א1) לפקודה בוטל כאמור במסגרת התיקון – כך שיחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, לא יהא זכאי לדחייה האמורה בחובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות או על הקניית נכס או הכנסה מנכס לנאמנות לאחר עלייתו או חזרתו לישראל עד תום תקופת ההטבות שלו, ולפיכך יחולו לגביו הוראות סעיף 75 טז 1 (א) לפקודה, ככתבן וכלשונן – קרי, הוא יהא חייב בהגשת הודעה על יצירת נאמנות או על הקנית נכס או הכנסה מנכס ל נאמנות (טופס 147 (בתוך 90 ימים מיום היצירה או מיום ההקנייה, לפי העניין, ובמקרה בו יוצר כאמור יצר נאמנות אותה הוא מבקש לסווג כ"נאמנות נהנה תושב חוץ" כמשמעות מונח זה בסעיף 75 י' לפקודה – חלה לגביו החובה לצרף ל הודעה בדבר יצירת הנאמנות שהוא מגיש כאמור בתוך 90 ימים מיום יצירת הנאמנות בטופס 147, גם את טופס 143 ("הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ") וטופס 141 ("הצהרה על נאמנות בלתי הדירה"). כאמור בהוראת הביצוע המקורית, בהיעדר טופס 143 או טופס 141 המוגשים על ידי היוצר יחד עם טופס 147 – לא תסווג הנאמנות כנאמנות נהנה תושב חוץ במועד יצירתה, אלא כנאמנות תושבי ישראל (יצוין כי, הגשת הטפסים 141 ו – 143 על ידי היוצר, אינה גורעת מהחובה המוטלת על הנאמן להגיש, בכל שנת מס, טפסים אלו, כאמור בסעיפים 3.5 ו– 3.7 להוראת הביצוע המקורית).

לעומת זאת, יחיד אשר הפך לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, ימשיכו לחול לגביו הוראות סעיף 75 טז 1 (א1) כנוסחו ערב ביטולו במסגרת התיקון – והוא יהא זכאי לדחייה בחובת הגשת הודעה כאמור לעיל לאחר עלייתו או חזרתו לישראל על נכסים והכנסות מחוץ לישראל, עד תום תקופת ההטבות שלו (ויהא חייב בהגשת ההודעה האמורה לאחר תום תקופת ההטבות שלו, כאמור לעיל), וזאת אף אם אותו יחיד מוטב יצר נאמנות או הקנה נכס או הכנסה מנכס לנאמנות החל מיום 1/1/2026 ואילך.

2.5.2. ביטול סעיף 75 טז 1 (ג)(2) לפקודה, ועדכון סעי פים 3.9.1 רישא ו – 23.9.1. של הוראת הביצוע המקורית:

סעיף 75 טז1(ג)(1) לפקודה, קובע כי יוצר ב"נאמנות תושבי חוץ" שהפכה ל"נאמנות תושבי ישראל" או ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" בעקבות עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל והפיכתו מתושב חוץ לתושב ישראל, חייב בהגשת הודעה כאמור לעיל (טופס 147 – "הודעה על יצירת נאמנות או על הקנייה לנאמנות) עד ליום 30.4 של השנה העוקבת לעלייתו או חזרתו ואולם, אם חלה על היוצר חובה להגיש דו"ח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה – יגיש את ההודעה במועד הגשת הדו"ח (לעניין זה יובהר, כי מועד הגשת הדו"ח הוא המועד החוקי להגשת הדו"ח – בהתאם לסעיפים 132 ו – 133 לפקודה).

על אף האמור, בהתאם לסעיף 75 טז1 (ג)(2) לפקודה, כנוסחו ערב ביטולו במסגרת תיקון 272 , יחיד מוטב שיצר נאמנות לפני עלייתו או חזרתו לישראל, יהיה חייב במתן הודעה לגבי נכסים מחוץ לישראל והכנסות מנכסים מחוץ לישראל שהיו קיימים בנאמנות במועד העלייה או החזרה וכן לגבי נכסים מחוץ לישראל והכנסות מנכסים מחוץ לישראל שהוקנו לנאמנות במהלך תקופת ההטבות שלו, עד ליום 30.4 של השנה שלאחר תום תקופת ההטבות ואולם, אם חלה עליו חובה להגיש דו"ח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה – יגיש את ההודעה במועד החוקי להגשת הדו"ח השנתי בהתאם לסעיפים 132 ו – 133 לפקודה [לגבי נכסים בישראל והכנסות מנכסים בישראל שהיו קיימים בנאמנות במועד העלייה או החזרה – ראה סעיף 3.9.1.2 (ב) בהוראת הביצוע המקורית, ולגבי נכסים בישראל והכנסות מנכסים בישראל שהוקנו לנאמנות במהלך תקופת ההטבות של היחיד המוטב – ראה סעיף 3.9.1.2 (ג) בהוראת הביצוע המקורית].

סעיף 75 טז 1(ג)(2) לפקודה בוטל כאמור במסגרת התיקון – כך שיוצר ב"נאמנות תושבי חוץ" שהפכה ל"נאמנות תושבי ישראל" או ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" בעקבות עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל והפיכתו מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, לא יהא זכאי לדחייה האמורה בחובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות או על הקניית נכס או הכנסה מנכס לנאמנות עד תום תקופת ההטבות שלו – קרי, בהתאם לסעיף 75 טז1(ג)(1) לפקודה, הוא יהא חייב בהגשת הודעה כאמור לעיל (טופס 147) עד ליום 30.4 של השנה העוקבת לעלייתו או חזרתו לישראל (ואולם, אם חלה על היוצר חובה להגיש דו"ח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה – יגיש את ההודעה במועד החוקי להגשת הדו"ח בהתאם לסעיפים 132 ו – 133 לפקודה) – וזאת, בין אם במועד העלייה או החזרה של היוצר לישראל היו קיימים בנאמנות נכסים מחוץ לישראל בלבד והכנסות מנכסים מחוץ לישראל בלבד, ובין אם לאו, ובמקרה בו יוצר כאמור מבקש, בעקבות עלייתו או חזרתו לישראל, לשנות את סיווגה של הנאמנות מ "נאמנות תושבי חוץ" ל "נאמנות נהנה תושב חוץ" כמשמעות מונח זה בסעיף 75 י' לפקודה – חלה לגביו החובה לצרף להודעה שהוא מגיש בטופס 147 כאמור לעיל, גם את טופס 143 ("הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ") וטופס 141 ("הצהרה על נאמנות בלתי הדירה").

כאמור בהוראת הביצוע המקורית, בהיעדר טופס 143 או טופס 141 המוגשים על ידי היוצר יחד עם טופס 147 – לא תסווג הנאמנות כנאמנות נהנה תושב חוץ לאחר עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל, אלא כנאמנות תושבי ישראל (יצוין כי, הגשת הטפסים 141 ו – 143 על ידי היוצר, אינה גורעת מהחובה המוטלת על הנאמן להגיש, בכל שנת מס , טפסים אלו, כאמור בסעיפים 3.5 ו – 3.7 להוראת הביצוע המקורית).

כמו כן, בהתאם לסעיף 75טז1(א) לפקודה, אותו יוצר, אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, יהא חייב בהגשת הודעה על נכס או הכנסה מנכס שהקנה לנאמנות לאחר העליה או החזרה שלו לישראל, בתוך 90 ימים מיום ההקניה – וזאת, בין אם הקנה לנאמנות נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל, ובין אם הקנה לנאמנות נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל.

לעומת זאת, לגבי יוצר ב"נאמנות תושבי חוץ" שהפכה ל"נאמנות תושבי ישראל" או ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" בעקבות עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל והפיכתו מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, ימשיכו לחול הוראות סעיף 75טז1(ג)(2) לפקודה כנוסחו של הסעיף ערב ביטולו במסגרת התיקון – והוא יהא זכאי לדחייה בחובת הגשת הודעה כאמור לעיל על נכסים והכנסות מחוץ לישראל, עד תום תקופת ההטבות שלו (ויהא חייב בהגשת ההודעה האמורה לאחר תום תקופת ההטבות שלו, כאמור לעיל).

2.5.3. ביטול הסיפה של סעיף 75טז2(א)(2) לפקודה (החל במילים: "הוראות פסקה זו לא יחולו על…"), ועדכון סעיף 4.2 של הוראת הביצוע המקורית:

סיווג של נאמנות עשוי כידוע להשתנות מעת לעת, וזאת בעקבות שינוי של נסיבות עובדתיות הקשורות לאותה נאמנות (בד"כ בעקבות שינוי תושבות של אחד היוצרים בנאמנות או אחד הנהנים בה או בעקבות שינוי אשר הופך את הנאמנות מנאמנות הדירה לבלתי הדירה). על הגורם החייב בדיווח בנאמנות בהתאם לסעיף 131(א)(5ב) לפקודה אשר סיווגה השתנה [בדרך כלל יהיה זה הנאמן – כאמור בסעיף 75 טז2(א)(2) רישא, אך קיימים גם חריגים לכלל לפיו הנאמן הוא הגורם החייב בדיווח בנאמנות – כאמור בסעיף 75טז2(ב) לפקודה] מוטלת החובה בהתאם לסעיפים האמורים להודיע על שינוי הסיווג של הנאמנות עד יום 30.4 בשנת המס שלאחר מועד שינוי הסיווג של הנאמנות, ואולם אם חלה על הגורם המדווח בנאמנות החובה להגיש דו"ח שנתי על הכנסות אותה נאמנות לפי סעיף 131(א)(5ב) לפקודה – יגיש את ההודעה במועד הגשת הדו"ח (לעניין זה יובהר, כי מועד הגשת הדו"ח ה וא המועד החוקי להגשת הדו"ח – בהתאם לסעיפים 132 ו – 133 לפקודה).

הודעה כאמור בדבר שינוי סוג הנאמנות תיעשה במקום המיועד לכך בטופס 151 ח': "הודעה על פרטי נאמנות – נספח לדו"ח השנתי לשנת המס____"[או בטופס 143 – לגבי "נאמנות נהנה תושב חוץ" שאין לה נכס בישראל או הכנסה בישראל, ומשום כך אינה חייבת בהגשת דו"ח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב)(2) לפקודה].

על אף האמור לעיל, בהתאם לסעיף 75טז2(א)(2) סיפה (החל במילים: "הוראות פסקה זו לא יחולו על…"), כנוסחו של הסעיף ערב ביטול הסיפה במסגרת תיקון 272, הגורם החייב בדיווח בנאמנות (כאמור, בדרך כלל הנאמן) לא יהיה חייב להודיע של שינוי סוג של נאמנות לנאמנות תושבי ישראל אם שינוי הסיווג האמור נבע מהפיכתו של יוצר או של נהנה בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב – ובתנאי שבמועד שינוי הסיווג האמור יש בנאמנות רק נכסים מחוץ לישראל או הכנסות מנכסים מחוץ לישראל.

הסיפה של סעיף 75טז2(א)(2) לפקודה בוטל כאמור במסגרת התיקון – כך ש הגורם החייב בדיווח בנאמנות (כאמור, בד"כ הנאמן) לא יהא פטור מחובת מתן הודעה של שינוי סוג של נאמנות לנאמנות תושבי ישראל אם שינוי הסיווג האמור נבע מהפיכתו של יוצר או של נהנה בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך – קרי, בהתאם לסעיף 75טז2(א)(2) רישא, הוא יהא חייב בהגשת הודעה כאמור לעיל (טופס 151 ח') על שינוי הסיווג של הנאמנות עד יום 30.4 בשנת המס שלאחר מועד שינוי הסיווג האמור של הנאמנות (ואולם, אם חלה על הגורם המדווח בנאמנות החובה להגיש דו"ח שנתי על הכנסות אותה נאמנות לפי סעיף 131)א)(5ב) לפקודה – יגיש את ההודעה במועד החוקי להגשת הדו"ח בהתאם לסעיפים 132 ו – 133 לפקודה(, וזאת בין אם במועד שינוי הסיווג האמור של הנאמנות היו קיימים בנאמנות נכסים מחוץ לישראל בלבד והכנסות מנכסים מחוץ לישראל בלבד, ובין אם לאו.

לעומת זאת, לגבי הגורם החייב בדיווח בנאמנות אשר סיווגה השתנה והיא הפכה לנאמנות תושבי ישראל עקב כך שיוצר או נהנה בנאמנות הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, ימשיכו לחול הוראות סעיף 75טז 2(א)(2) לפקודה כנוסחו של הסעיף ערב ביטול הסיפה שלו במסגרת התיקון – והוא יהא פטור מחובת מתן הודעה על שינוי הסיווג האמור של הנאמנות, בתנאי שבמועד ש ינוי הסיווג האמור היו קיימים בנאמנות נכסים מחוץ לישראל בלבד או הכנסות מנכסים מחוץ לישראל בלבד.

2.6. קביעת חובת דיווח ליחיד מוטב שהוא נהנה בנאמנות אשר, ככלל, חייב בדיווח על כל חלוקה שקיבל מהנאמנות בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, וביטול הפטור מדיווח הניתן ליח יד  מוטב שהוא נהנה בנאמנות אשר, ככלל, חייב בדיווח בשל היותו נהנה באותה נאמנות בהתאם, לסעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה (יחיד, תושב ישראל, אשר מלאו לו 25 שנים לפחות בשנת המס, והוא נהנה בנאמנות ששווי נכסיה בתום שנת המס הינו 500,000 ₪ לפחות – אלא אם כן הוא לא ידע שהוא נהנה באותה נאמנות):

2.6.1. רקע חקיקתי:

2.6.1.1. סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה (חובת דיווח החלה על נהנה בדבר חלוקה שקיבל מנאמנות):

א. כידוע, במסגרת תיקון 197 לפקודה, נכנס לתוקף סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, הקובע כי חלה חובת דיווח על כל נהנה שקיבל סוג כלשהוא של חלוקה מנאמנות, בכל סכום שהוא, החל מיום 1/8/2013 ואילך – דהיינו, בין אם החלוקה חייבת במס בישראל בידי הנהנה ובין אם היא פטורה ממס בישראל בידי הנהנה או שאינה בבסיס המס בישראל וכו', בין אם מדובר בחלוקה של כסף לנהנה ובין בשווה כסף– והכול, ללא תלות בגובה סכום החלוקה שקיבל הנהנה מהנאמנות [עם זאת, נקבע בסעיף האמור, כי חובת הדיווח לעיל החלה על נהנה לא תחול לגבי חלוקה של נכס שמקורו אינו בישראל שקיבל נהנה תושב חוץ בנאמנות אשר בהתאם להוראות פרק הנאמנויות היא נחשבת כתושבת חוץ (לאמור: נאמנות תושבי חוץ כמשמעותה בסעיף 75ט', נאמנות נהנה תושב חוץ כמשמעותה בסעיף 75י', ונאמנות צוואה זרה – כמשמעותה בסעיף 75יב(ג)(2) לפקודה)].

בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, עצם קבלת חלוקה מנאמנות יוצרת, בשל עצמה, את החובה בידי הנהנה להגיש דו"ח שנתי מלא על כלל הכנסותיו לשנת המס בה בוצעה החלוקה, ואין בהוראת סעיף זה כדי לגרוע מכל חובת דיווח אחרת שיכול ותחול על הנהנה בהתאם לסעיף 131 (א) לפקודה [לרבות בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(7)- כמפורט בסעיף 2.6.1.2 להלן].

הדיווח על החלוקה יעשה בדו"ח השנתי של הנהנה – טופס 1301, ובמקרה בו קיבל הנהנה חלוקה של נכס שאינו כסף בשנת המס – ימלא ויצרף כנספח לדו"ח השנתי שהוא מחויב בהגשתו בטופס 1301 גם את טופס 149 (הודעה על חלוקות של נכסים שאינם כסף שקיבל נהנה לשנת המס 2013 ואילך), ויפרט בטופס זה, בין היתר, את תיאור הנכסים שאינם כסף אשר חולקו לו בשנת המס ואת תאריך החלוקה.

בטופס 1301 (אשר בו מוטלת עליו החובה לדווח על כלל הכנסותיו לשנת המס בה בוצעה החלוקה, כאמור לעיל), יציין היחיד בחלק א' של הטופס ("פרטים כלליים"), בין יתר הפרטים הנדרשים, גם את דבר היותו נהנה בנאמנות שממנה היו לו חלוקות (פטורות/חייבות) בשנת המס כהגדרתן בסעיף 75 ג' הרשומות בדו"ח בשדה 271 (בשדה זה יש לרשום את סה"כ החלוקות שקיבל היחיד בשנת המס מכל הנאמנויות שהוא נהנה בהן – הן חלוקות החייבות במס בידיו, והן חלוקות פטורות ממס או שאינן בבסיס המס בישראל), ואם, לשיטתו של הנהנה, חלוקה שקיבל מנאמנות בשנת המס פטורה ממס בידיו או שאינה בבסיס המס בישראל – ירשום בחלק י' של הטופס ("הכנסות/רווחים פטורים ובלתי חייבים במס של …"), בסעיף 43 ("מקורות אחרים"), את סכום החלוקות הפטורות/בלתי חייבות במס שקיבל בשנת המס מנאמנויות שהוא נהנה בהן ו יציין בסעיף כי מדובר בחלוקה פטורה/שאינה חייבת במס שקיבל מנאמנות – כך שסכום החלוקות הפטורות/בלתי חייבות במס שקיבל בשנת המס מנאמנויות יכלל אף הוא בשדה 209 בטופס (במסגרת סכום "סה"כ הכנסות/רווחים פטורים ובלתי חייבים במס").

ב. על אף האמור בסעיף קטן א' לעיל –

לאור הוראות סעיף 134 ב' לפקודה כנוסחו של הסעיף ערב ביטולו במסגרת תיקון 272 (הסעיף חל כאמור לגבי יחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025), נקבע במסגרת התוספת להוראת הביצוע המקורית כי, על אף הוראות סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, נהנה בנאמנות שהוא יחיד מוטב יהא פטור מחובת הגשת דו"ח שנתי בשל חלוקה שקיבל מנאמנות אשר מקורה בהכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל בלבד או שמקורה בנכסים של הנאמנות מחוץ לישראל בלבד – אם חלוקה כאמור בוצעה עד תום תקופת ההטבות של הנהנה, כיחיד מוטב.

למען הסר ספק מובהר, כי לא יראו נכסים של הנאמנות כנכסים מחוץ לישראל ואת ההכנסה של הנאמנות הנובעת מאותם נכסים כהכנסה שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל – אם בהתאם להוראות סעיף 89(ב)(3) לפקודה, רואים רווח הון ממכירת הנכסים האמורים של הנאמנות כרווח הון שנצמח או שהופק בישראל.

להרחבה נוספת בעניין חובת דיווח החלה על נהנה שקיבל חלוקה מנאמנות – ראה הוראות תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס' 1/2010.

2.6.1.2. סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה (חובת דיווח החלה על נהנה שמלאו לו 25 שנים לפחות, בנאמנות ששווי נכסיה 500,000 ₪ לפחות – בשל היותו נהנה בנאמנות):

i. במסגרת תיקון 223 לפקודה, נוסף סעיף 131(א)(5ב)(7) – אשר חל על דו"ח שנתי שיש להגישו לגבי שנת המס 2016 ואילך. בהתאם לסעיף האמור, יחיד, תושב ישראל, שמלאו לו 25 שנים לפחות בשנת המס והוא נהנה בנאמנות ששווי נכסיה נכון לסוף שנת המס הינו 500,000 ₪ לפחות, חייב בהגשת דו"ח שנתי – בשל היותו נהנה בנאמנות כאמור (כלומר, אפילו אם בפועל לא קיבל כלל חלוקות מהנאמנות בשנת המס), אלא אם כן הוא לא ידע שהוא נהנה באותה נאמנות.

הגדרת המונח "נכסי הנאמנות" בסעיף הינה רחבה ביותר, והיא חופפת למעשה להגדרת המונח "נכס" בסעיף 75ג' לפקודה – וכוללת, בין היתר, מזומנים ושווה מזומנים, ניירות ערך, מקרקעין, מטלטלין ועוד, והכול – בין בישראל ובין מחוץ לישראל.

בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה, עצם היותו של יחיד, תושב ישראל, נהנה בנאמנות אשר מתקיים לגביו האמור בסעיף זה, יוצרת, בשל עצמה, את החובה בידיו להגיש דו"ח שנתי מלא על כלל הכנסותיו לשנת המס בה מתקיימים לגביו תנאי הסעיף, ואין בהוראת סעיף זה כדי לגרוע מכל חובת דיווח אחרת שיכול ותחול על הנהנה בהתאם לסעיף 131 (א) לפקודה [לרבות בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(5) – כמפורט בסעיף 2.6.1.1 לעיל].

בטופס 1301 [אשר בו מוטלת עליו החובה לדווח על כלל הכנסותיו לשנת המס בה מתקיימים לגביו תנאי סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, כאמור לעיל], יציין היחיד בחלק א' של הטופס ("פרטים כלליים"), בין יתר הפרטים הנדרשים, גם את דבר היותו נהנה בנאמנות שחלה עליו חובת דיווח לפי סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה-תושב ישראל שמלאו לו 25 שנה ושווי נכסי הנאמנות עולה על 500,000 ₪.

ii. על אף האמור בסעיף קטן א' לעיל –

יובהר כי, לאור הוראות סעיף 134 ב' לפקודה כנוסחו של הסעיף ערב ביטולו במסגרת תיקון 272 , על אף הוראות סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה, יחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, מלאו לאותו יחיד 25 שנים לפחות בשנת המס, והוא נהנה בנאמנות אשר שווי כלל נכסיה נכון לתום שנת המס הינו 500,000 ₪ לפחות, יהא פטור מחובת הגשת דו"ח שנתי רק מעצם היותו נהנה באותה נאמנות לפי סעיף 131(א)(5ב)(7)  לפקודה, וזאת עד תום תקופת ההטבות שלו כיחיד מוטב – ובלבד שמדובר בנאמנות אשר כל הכנסותיה הן הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל בלבד או שמקורן בנכסים של הנאמנות מחוץ לישראל בלבד.

למען הסר ספק מובהר, כי לא יראו נכסים של הנאמנות כנכסים מחוץ לישראל ואת ההכנסה של הנאמנות הנובעת מאותם נכסים כהכנסה שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל – אם בהתאם להוראות סעיף 89(ב)(3) לפקודה, רואים רווח הון ממכירת הנכסים האמורים של הנאמנות כרווח הון שנצמח או שהופק בישראל.

2.6.2. ביטול הפטור מדיווח שניתן לנהנה בנאמנות אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך (עדכון סעיף 5.2 בתוספת להוראת הביצוע המקורית):

במסגרת תיקון 272 לפקודה, בוטל כאמור הפטור מדיווח לפי סעיף 134 ב' לגבי יחיד שהפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, ולפיכך יחיד כאמור יידרש לדווח לפקיד השומה על כלל ההכנסות שהופקו או שנצמחו על ידו החל מיום הפיכתו ליחיד מוטב – וזאת בין שההכנסות האמורות הופקו או נצמחו על ידו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, ובין שההכנסות הופקו או נצמחו על ידו בישראל או שמקורן בנכסים בישראל.

לפיכך, במקביל לביטול הפטור מדיווח לפי סע' 134 ב' ליחיד מוטב, יחול גם האמור להלן:

2.6.2.1. חלוקה מנאמנות לנהנה אשר הפך ליחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך ]חובת הגשת דו"ח שנתי על ידי נהנה שקיבל חלוקה מנאמנות – בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה[ –

א. יחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, ואשר הינו נהנה בנאמנות, לא יהא זכאי לפטור מדיווח לפי סעיף 134 ב' לפקודה, כנוסחו של הסעיף ערב ביטולו במסגרת תיקון 272, בגין חלוקות כלשהן שיקבל מהנאמנות החל מיום הפיכתו ליחיד מוטב כאמור – אלא יהא חייב בדיווח על כלל החלוקות שיקבל מהנאמנות בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, במסגרת דו"ח שנתי מלא שיגיש הנהנה לפקיד השומה אשר בו ידווח על כלל הכנסותיו לשנת המס בה בוצעה חלוקה כאמור מהנאמנות (הכול, כמפורט בסעיף 2.6.1.1א' לעיל) – וזאת, בין אם מדובר בחלוקה שקיבל בשנת המס מהנאמנות אשר מקורה בהכנסות של הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורה בנכסים של הנאמנות מחוץ לישראל, ובין אם מדובר בחלוקה מהנאמנות שמקורה בהכנסות של הנאמנות שהופקו או שנצמחו בישראל או שמקורה בנכסים של הנאמנות בישראל.

ב. לעומת זאת, לגבי יחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, והינו נהנה בנאמנות אשר קיבל ממנה חלוקה בשנת המס – ימשיך לחול האמור בסעיף 2.6.1.1ב' לעיל.

2.6.2.2. נהנה בנאמנות אשר הפך ליחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, מלאו לנהנה 25 שנים לפחות בשנת המס, ושווי נכסי הנאמנות נכון לתום שנת המס הוא 500,000 ₪ לפחות [חובת הגשת דו"ח שנתי על ידי נהנה בנאמנות כאמור- בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה] –

א. יחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך, מלאו לאותו יחיד 25 שנים לפחות בשנת המס, והוא נהנה בנאמנות אשר שווי נכסיה נכון לתום שנת המס הינו 500,000 ₪ לפחות, לא יהא זכאי לפטור מדיווח לפי סעיף 134 ב' לפקודה, כנוסחו של הסעיף ערב ביטולו במסגרת תיקון 272 – אלא יהא חייב בדיווח בשל היותו נהנה באותה נאמנות בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה (אף אם לא קיבל כלל בפועל חלוקות מהנאמנות בשנת המס), במסגרת דו"ח שנתי מלא שיגיש הנהנה לפקיד השומה אשר בו ידווח על כלל הכנסותיו לשנת המס בה מתקיימים לגביו תנאי הסעיף (כמפורט בסעיף 2.6.1.2א' לעיל) – וזאת, בין אם מדובר בנאמנות אשר כל הכנסותיה הן הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים של הנאמנות מחוץ לישראל, ובין אם מדובר בנאמנות שיש לה הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל או שמקורן בנכסים של הנאמנות בישראל.

בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה, חובת הדיווח לעיל בידי הנהנה לא תחול אם אותו יחיד לא ידע שהוא נהנה בנאמנות כאמור.

ב. לעומת זאת, לגבי יחיד אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, מלאו לאותו יחיד 25 שנים לפחות בשנת המס, והוא נהנה בנאמנות אשר שווי נכסיה נכון לתום שנת המס הוא 500,000 ₪ לפחות – ימשיך לחול האמור בסעיף 2.6.1.2ב' לעיל.

2.7. ביטול הפטור מדיווח אשר ניתן במסגרת הוראות הביצוע בנושא דיווחים בנאמנויות על הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל ועל הון ונכסים מחוץ לישראל של נאמנויות מסוימות אשר היוצרים ו/או הנהנים בהם הם יחידים מוטבים או תושבי חוץ:

כאמור לעיל, בהתאם להוראות סעיפים 134ב ו – 135(1)(ב) לפקודה (אשר נכנסו לתוקף במסגרת חקיקת תיקון 168), כנוסחם של סעיפים אלה ערב ביטולם במסגרת תיקון 272, יחיד מוטב היה פטור מדיווח על הכנסות שהופקו או שנצמחו על ידו מחוץ לישראל ועל הון ונכסים שלו (הצהרת הון) מחוץ לישראל – עד תום תקופת ההטבות שלו כיחיד מוטב.

כמו כן, כמפורט לעיל בסעיף 2.5, הדחייה בחובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות או על הקניית נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל לנאמנות על ידי יחיד מוטב עד לתום תקופת ההטבות שלו והפטור מחובת הגשת הודעה על שינוי סוג של נאמנות (שכל נכסיה והכנסותיה במועד שינוי הסיווג הינם מחוץ לישראל) לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו או חזרתו של יחיד מוטב לישראל, הוסדרו מפורשות בחקיקה – במסגרת סעיפים 75טז1(א1), 75טז1(ג)(2) ו– 75טז2(א)(2) לפקודה (אשר נכנסו אף הם לתוקף במסגרת תיקון 168).

לעומת זאת, לגבי נאמנויות מסוימות, אשר יוצרים ו/או הנהנים בהן הם יחידים מוטבים או תושבי חוץ, לא נקבע מפורשות בחקיקה פטור לגורם המדווח בנאמנות (בד"כ הנאמן) מחובת הגשת דו"ח שנתי על הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או מחובת הגשת דו"ח על הון ונכסים (הצהרת הון) של הנאמנות אשר נמצאים מחוץ לישראל, עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות – דבר אשר הוסדר על ידי רשות המסים (כמהלך משלים לחקיקת תיקון 168 לפקודה) במסגרת הוראות הביצוע בנושא דיווחים בנאמנויות והחוזר בנושא מיסוי נאמנויות.

אולם בעקבות ביטול סעיפים 134בו – 135(1)(ב) לפקודה במסגרת תיקון 272 לגבי מי שהפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2016 ואילך, נדרש כעת לעדכן במקביל גם הוראות מסוימות בהוראות הביצוע בנושא דיווחים בנאמנויות ובחוזר בנושא מיסוי נאמנויות – הכול כמפורט להלן:

2.7.1. נאמנות נהנה תושב חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות הפיכתו של אחד מן הנהנים בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך (עדכון סעיפים 3.2.3 סיפה, 3.2.4 רישא ו – 3.2.4.2 בהוראת הביצוע המקורית בנושא דיווחים בנאמנויות, וסעיפים 5.2.2 רישא ו – 5.2.2.4 בתוספת להוראת הביצוע המקורית):

על אף שלפי סעיף 75 יא(א) לפקודה הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל תהיינה פטורות ממס בישראל עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות החלה על הכנסות אלו )(תקופת הטבות אשר הינה מקבילה לתקופת ההטבות של הנהנה אשר הפך ליחיד מוטב), הן לא תהיינה פטורות מדיווח בישראל – והחל מיום הפיכתה של הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל הנאמן יהא חייב בהגשת דו"ח שנתי על כלל הכנסות הנאמנות (בין הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל ובין הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל) בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(1) לפקודה , וכן יהא חייב בהגשת הצהרת הון (ככל שידרש לכך על ידי פקיד השומה) על כלל נכסי הנאמנות (בין שמדובר בנכסים בישראל ובין שמדובר בנכסים מחוץ לישראל) בהתאם לסעיף 135(1)(א) לפקודה.

לצורך הדיווח לעיל על הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, הפטורות ממס בישראל עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות, יצרף הנאמן לדו"ח על הכנסות הנאמנות המוגש על ידו לשנת המס (טופס 1327), בין היתר, גם את נספח ד1 לטופס הדו"ח השנתי ליחיד/לנאמנויות – הכנסות מחו"ל הפטורות ממס בידי תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק (מצ"ב כנספח א' לחוזר זה).

לעומת זאת, לגבי נאמנות נהנה תושב חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות הפיכתו של אחד מן הנהנים בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025 – ימשיך לחול הפטור מחובת הגשת דו"ח שנתי על הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל ודו"ח על הון ונכסים של הנאמנות שמקורם מחוץ לישראל, וזאת עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות (כאמור בסעיפים 3.2.4 רישא ו – 3.2.4.2 בהוראת הביצוע המקורית בנושא דיווחים בנאמנויות, וסעיפים 5.2.2 רישא ו – 5.2.2.4 בתוספת להוראת הביצוע המקורית).

2.7.2. נאמנות צואה זרה שהפכה לנאמנות צוואה ישראלית בעקבות הפיכתו של אחד מן הנהנים בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך (עדכון סעיפים 3.2.3 סיפה, 3.2.4 רישא ו – 3.2.4.3 בהוראת הביצוע המקורית, וסעיפים 5.2.2 רישא ו – 5.2.2.5 בתוספת להוראת הביצוע המקורית):

על אף שלפי סעיף 75 יב(ז) לפקודה הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל תהיינה פטורות ממס בישראל עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות החלה על הכנסות אלו (תקופת הטבות אשר הינה מקבילה לתקופת ההטבות של הנהנה אשר הפך ליחיד מוטב), הן לא תהיינה פטורות מדיווח בישראל – והחל מיום הפיכתה של הנאמנות לנאמנות צוואה ישראלית הגורם החייב בדיווח בנאמנות (בד"כ הנאמן) יהא חייב בהגשת דו"ח שנתי על כלל הכנסות הנאמנות (בין הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל ובין הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל) בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(1) לפקודה, וכן יהא חייב בהגשת הצהרת הון (ככל שידרש לכך על ידי פקיד השומה) על כלל נכסי הנאמנות (בין שמדובר בנכסים בישראל ובין שמדובר בנכסים מחוץ לישראל) בהתאם לסעיף 135(1)(א) לפקודה.

לצורך הדיווח לעיל על הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, הפטורות ממס בישראל עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות, יצרף הגורם החייב בדיווח בנאמנות לדו"ח על הכנסות הנאמנות המוגש על ידו לשנת המס, בין היתר, גם את נספח ד 1 לטופס הדו"ח השנתי ליחיד/לנאמנויות – הכנסות מחו"ל הפטורות ממס בידי תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק (מצ"ב כנספח א' לחוזר זה).

לעומת זאת, לגבי נאמנות צוואה זרה שהפכה לנאמנות צוואה ישראלית בעקבות הפיכתו של אחד מן הנהנים בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025 – ימשיך לחול הפטור מחובת הגשת דו"ח שנתי על הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל ודו"ח על הון ונכסים של הנאמנות שמקורם מחוץ לישראל, וזאת עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות (כאמור בסעיפים 3.2.4 רישא ו – 3.2.4.3 בהוראת הביצוע המקורית, וסעיפים 5.2.2 רישא ו – 5.2.2.5 בתוספת להוראת הביצוע המקורית).

2.7.3. נאמנות אשר הפכה מ- "נאמנות תושבי חוץ" כמשמעותה בסעיף 75ט' לפקודה ל – "נאמנות קרובים" כמשמעותה בסעיף 75ח1(ב) לפקודה, בעקבות הפיכתו של אחד מהנהנים בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב – כאשר נהנה אחד או יותר הפך לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב כאמור החל מיום 1/1/2026 ואילך, ו- "נאמנות קרובים" אשר הוקמה על ידי יוצר תושב חוץ לטובת נהנים זכאים בלבד [" נהנה זכאי", כמשמעות מונח זה בסעיף 75ח1(ז) לפקודה – הינו נהנה שהוא תושב ישראל במעמד של יחיד מוטב או במעמד של תושב חוזר] – כאשר קיים בנאמנות כאמור נהנה אחד או יותר שהפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך (עדכון סעיפים 5.2.2 רישא ו – 5.2.2.3 בתוספת להוראת הביצוע המקורית):

2.7.3.1. דוגמאות לנאמנות אשר הפכה מנאמנות תושבי חוץ לנאמנות קרובים בעקבות הפיכתו של אחד מהנהנים בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב –

דוגמא 1:

1. מר פלוני, תושב חוץ, יצר ביום 1/1/2014 נאמנות לטובת 2 ילדיו, תושבי חוץ אף הם – מר אלמוני וגב' אלמונית אשר נקבעו כנהנים בהתאם לכתב הנאמנות. כמו כן נקבע, כי כל אחד מהנהנים יהא זכאי ל– 50% מנכסי הנאמנות והכנסותיה – כאשר אופן מימוש הזכאות הינו בכפוף להוראות האופרטיביות אשר נקבעו על ידי מר פלוני במסגרת כתב הנאמנות.

2. כל הכנסות הנאמנות רואים אותן כהכנסות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל, וכל נכסי הנאמנות הם נכסים שמקורם מחוץ לישראל.

3. ביום 1/7/2025 עלה מר אלמוני לישראל, ואילו גב' אלמונית עלתה לישראל ביום 1/1/2026.

4. מר אלמוני היה בן 27 במועד עלייתו לישראל, גב' אלמונית היתה בת 25 במועד עלייתה לישראל, שניהם היו מוד עים לדבר היותם נהנים בנאמנות, ושווי כלל נכסי הנאמנות אינו נופל בשום שלב מסך של 500,000 ₪.

5. עם הפיכתה של הנאמנות מנאמנות תושבי חוץ כמשמעותה בסעיף 75ט' לפקודה לנאמנות קרובים כמשמעותה בסעיף 75ח1(ב) ביום 1/7/2025 בעקבות עלייתו של מר אלמוני לישראל במועד זה, הנאמן בנאמנות מבקש לבחור כי מסלול המיסוי שיחול לגבי חלקו של מר אלמוני בהכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל יהיה מסלול חלוקות בהתאם לסעיף 75ח1(ד)(2) לפקודה, ועם עלייתה של גב' אלמונית לישראל ביום 1/1/2026 הנאמן מבקש לבחור כי מסלול המיסוי שיחול לגבי חלקה של גב' אלמונית בהכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל יהיה מסלול יעוד הכנסות בהתאם לסעיף 75ח1(ד)(3) לפקודה (כמשמעות המונחים "מסלול חלוקות" ו – "מסלול יעוד הכנסות", בתוספת להוראות הביצוע המקורית – סעיף 2.6 בנושא "נאמנות קרובים"):

הסבר:

ראשית יובהר, למען הסר ספק, כי אין בעובדה כי קיימים בנאמנות קרובים נהנים שהם יחידים מוטבים או תושבי חוץ וכי הכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, כולן או חלקן, פטורות ממס בישראל, כדי לפטור את הנאמן בנאמנות מחובת מסירת הודעה לפקיד השומה על היותה של הנאמנות נאמנות קרובים ועל בחירתו הבלתי חוזרת של הנאמן בדבר מסלול המיסוי שיחול לגבי חלקו של כל נהנה תושב ישראל בהכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, בתוך 60 ימים מיום הקמת הנאמנות או מיום הפיכתה של הנאמנות לנאמנות קרובים-בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ד) לפקודה הודעה שתימסר על ידי הנאמן לפקיד השומה במסגרת הטפסים 154 ו- 147 – כאמור בסעיף 2.6 בתוספת להוראת הביצוע המקורית) – וזאת, הן לפני תיקון 272 לפקודה [ראה סעיף 5.2 בתוספת להוראת הביצוע המקורית ("הדין לאחר תיקון 197 ") – עמ' 12 ], והן לאחר תיקון 272 .

א. מסלול המיסוי של מר אלמוני ("מסלול חלוקות" שנבחר לגבי נהנה בנאמנות קרובים – אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025):

6. כאמור לעיל ברישא של ההסבר לדוגמא זו, אין לנאמן בנאמנות כל פטור מחובת הגשת הודעה על הפיכתה של נאמנות פלונית לנאמנות קרובים ועל בחירתו הבלתי חוזרת של הנאמן בדבר מסלול המיסוי שיחול לגבי חלקו של כל נהנה ישראלי בהכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל – וזאת בין אם הנאמנות הפכה לנאמנות קרובים בעקבות הפיכתו של נהנה בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב עד יום 31/12/2025, ובין אם הנאמנות הפכה לנאמנות קרובים בעקבות הפיכתו של נהנה בנאמנות מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב החל מיום 1/1/2026 ואילך.
לפיכך, בהתאם לסעיף 75ח1(ד)(1) לפקודה, מוטלת על הנאמן בנאמנות החובה להודיע לפקיד השומה על הפיכתה של הנאמנות לנאמנות קרובים עד יום 31/8/2025 (דהיינו, תוך 60 ימים מיום הפיכתה של הנאמנות לנאמנות קרובים ביום 1/7/2025 – בעקבות עלייתו של מר אלמוני לישראל במועד זה) – וזאת על ידי הגשת טופס 154, אשר באמצעותו גם יודיע הנאמן לפקיד השומה כי מסלול המיסוי החל על הכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל שנבחר לגבי מר אלמוני (בחירה אשר לא ניתן לחזור ממנה כאמור) הוא מסלול חלוקות [דהיינו, חיוב במס של מר אלמוני בשיעור של 30% במועד בו יקבל מר אלמוני חלוקה מהנאמנות שמקורה בהכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל – בהתאם לסעיף 75ח1(ד)(2) לפקודה].

הערה: אם הנאמן אינו בוחר בטופס 154, אשר אותו עליו להגיש במועד כאמור לעיל, את מסלול המיסוי שיחול לגבי חלקו של מר אלמוני בהכנסות הנאמנות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל – יראו את הנאמן כאילו בחר עבור מר אלמוני במסלול חלוקות (מסלול ברירת המחדל).

כמו כן, לטופס 154 המוגש על ידי הנאמן לפקיד השומה כאמור לעיל מחויב הנאמן לצרף גם את טופס 147 ("הודעה על יצירת נאמנות או על הקניה לנאמנות").

7. כמוסבר בסעיף 2.6.1.1ב' לעיל:

מאחר שמר אלמוני הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב לפני יום 1/1/2026, הרי שמר אלמוני יהיה פטור מחובת הגשת דו"ח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה בשל כל חלוקה שקיבל מהנאמנות אשר מקורה בהכנסות הנאמנות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורה בנכסים של הנאמנות מחוץ לישראל – אם חלוקה כאמור התקבלה בידי מר אלמוני עד תום תקופת ההטבות שלו כיחיד מוטב (דהיינו, עד יום 30/6/2035).

8. כמוסבר בסעיף 2.6.1.2ב' לעיל:

מאחר שמר אלמוני הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד מוטב לפני יום 1/1/2026, הרי שעל אף שמלאו למר אלמוני 25 שנים לפחות במועד עלייתו לישראל, שווי נכסי הנאמנות עולה על 500,000 ₪ בכל שלב, והוא מודע לדבר היותו נהנה בנאמנות- מר אלמוני יהיה פטור מחובת הגשת דו"ח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה בשל היותו נהנה בנאמנות, עד תום תקופת ההטבות שלו כיחיד מוטב (דהיינו, עד יום 30/6/2035) – וזאת מהסיבה שכל הכנסות הנאמנות רואים אותן כהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל וכל נכסי הנאמנות הם נכסים שמקורם מחוץ לישראל.

ב. מסלול המיסוי של גב' אלמונית ("מסלול יעוד הכנסות" שנבחר לגבי נהנה בנאמנות קרובים, אשר הפך מתושב חוץ לתושב ישראל במעמד של יחיד החל מיום 1/1/2026 ואילך – עדכון הוראות סעיף 5.2.2 בתוספת להוראת הביצוע המקורית)

9. בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ד)(3) לפקודה, מוטלת על הנאמן בנאמנות החובה להודיע לפקיד השומה עד יום 1/3/2026 (דהיינו, תוך 60 ימים מיום עלייתה של גב' אלמונית לישראל ביום 1/1/2026), באמצעות הגשת טופס 154 נוסף (אשר אליו יצרף הנאמן גם טופס 147 נוסף), כי מסלול המיסוי החל על הכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל שנבחר לגבי גב' אלמונית (בחירה אשר לא ניתן לחזור ממנה) הוא מסלול יעוד הכנסות [דהיינו, הכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל ואשר מיועדת לחלוקה לגב' אלמונית (בהתאם לנתוני הדוגמא מדובר כאמור ב – 50% מהכנסות הנאמנות), תחויב במס בשיעור של 25% בשנת המס שבה הופקה או נצמחה ההכנסה האמורה – בהתאם לסעיף 75ח1(ד)(3) לפקודה].

הערה: אם הנאמן אינו בוחר בטופס 154, אשר אותו עליו להגיש במועד כאמור לעיל, את מסלול המיסוי שיחול לגבי חלקה של גב' אלמונית בהכנסות הנאמנות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל – יראו את הנאמן כאילו בחר עבור גב' אלמונית במסלול חלוקות (מסלול ברירת המחדל).

10. חובת הגשת דו"ח שנתי על הכנסות של נאמנות קרובים ב"מסלול יעוד הכנסות" – בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(6) לפקודה (עדכון הוראות סעיף 5.2.2 בתוספת להוראת הביצוע המקורית):

מאחר שגב' אלמונית הפכה מתושבת חוץ לתושבת ישראל במעמד של יחיד מוטב ביום 1/1/2026 (כלומר לאחר יום 31/12/2025), הרי שהנאמן בנאמנות חייב בהגשת דוחות שנתיים על הכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל החל מיום 1/1/2026 ואילך ואשר מיועדת לחלוקה לגב' אלמונית – בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(6) לפקודה [וזאת, על אף שבהתאם לסעיף 75ח1(ז) לפקודה ההכנסה האמורה של הנאמנות אשר מיועדת לחלוקה לגב' אלמונית הינה הכנסה הפטורה ממס בישראל עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות אשר חלה על אותה הכנסה (תקופת הטבות אשר הינה מקבילה לתקופת ההטבות של גב' אלמונית אשר הפכה ליחיד מוטב – דהיינו, עד יום 31/12/2035 ]).

לצורך הדיווח על הכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל החל מיום 1/1/2026 ואילך ואשר מיועדת לחלוקה לגב' אלמונית כאמור לעיל, מוטלת על הנאמן החובה להגיש דו"ח שנתי לנאמן בנאמנות החל משנת 2026 ואילך (טופס 1327 +טופס 151ח'), לרבות נספח ד1 לטופס הדו"ח השנתי ליחיד/לנאמנויות – הכנסות מחו"ל הפטורות ממס בידי תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק (מצ"ב כנספח א' לחוזר זה) – כאשר עד תום תקופת ההטבות של הנאמנות כאמור לעיל יציין הנאמן בנספח ד 1 לדו"ח השנתי של הנאמנות, בשדה מס'____ ("דיבידנד והכנסות אחרות") את סכום ההכנסה של הנאמנות אשר פטורה ממס כאמור לעיל, וכן יעביר את הסכום האמור ויכלול אותו גם במסגרת שדה 209 ("הכנסות פטורות ממס ") לדו"ח השנתי של הנאמנות (טופס 1327)- תוך מתן הסבר נלווה לשדה 209 בדבר מקור ההכנסה הפטורה ממס (במקרה זה: 50% מהכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל בשנת המס, ואשר מיועדת לחלוקה לגב' אלמונית).

11. כמו כן, מאחר שגב' אלמונית הפכה מתושבת חוץ לתושבת ישראל במעמד של יחיד מוטב ביום 1/1/2026 (כלומר לאחר יום 31/12/2025), הרי שכמוסבר בסעיף 2.6.1.1 א' לעיל, גב' אלמונית תהא חייבת בהגשת דו"ח שנתי בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה (טופס 1301) בשל כל חלוקה שתקבל גב' אלמונית בפועל מהנאמנות החל מיום 1/1/2026 ואילך, לרבות חלוקה אשר בוצעה מתוך הכנסת הנאמנות שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל ואשר דווחה ע"י הנאמן בדו"ח השנתי של הנאמנות כהכנסה המיועדת לחלוקה לגב' אלמונית כאמור לעיל כאמור לעיל – וזאת, אף אם חלוקה כאמור מהנאמנות התקבלה בידי גב' אלמונית במהלך תקופת ההטבות שלה כיחיד מוטב (דהיינו, אף אם החלוקה מהנאמנות פטורה ממס בידי גב' אלמונית – הרי שגב' אלמונית אינה פטורה מחובת הגשת דו"ח שנתי בשל קבלת חלוקה מהנאמנות – כמוסבר בסעיף 2.6.1.1 א' לעיל).

כמו כן, גם הנאמן יכלול כל חלוקה מהנאמנות שבוצעה בשנת המס לגב' אלמונית במסגרת שדה 271 של הדו"ח השנתי של הנאמנות (טופס 1327).

12. בנוסף, מאחר שגב' אלמונית הפכה מתושבת חוץ לתושבת ישראל במעמד של יחיד מוטב ביום 1/1/2026 (כלומר לאחר יום 31/12/2025), גב' אלמונית תהא חייבת בהגשת דו"ח שנתי בהתאם לסעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה (טופס 1301) החל משנת 2026 ואילך, אף אם גב' אלמונית לא קיבלה בפועל כל חלוקה מהנאמנות בשנת המס – וזאת, בשל כך שמתקיים בה שהיא בת 25 שנים לפחות בכל שנת המס, היא נהנית בנאמנות ששווי נכסיה בתום כל שנת מס עולה על 500,000 ₪, והיא מודעת לדבר היותה נהנית בנאמנות.

3. חלק ב' – הרחבת הזמינות למידע הקיים בידי נאמנים, חברות ומוסדות פיננסים תושבי ישראל

3.1. הרחבת חובת הדיווח על בעלי שליטה

3.1.1. כאמור, אחד הליקויים שנמצאו בביקורת, נוגע למידע לגבי בעל זכויות שביושר בתאגידים ובנאמנויות. כך למשל, עובר לתיקון, נאמן תושב ישראל לא היה חייב בדיווח כאשר הקים נאמנות שבה כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבים זרים ואין לה נכס המצוי בישראל או הכנסה המופקת בישראל. אי דיווח על הקמת נאמנויות מסוג זה מאפשר ניהול של כספים ונכסים על ידי נאמנים בישראל בלא שיש לאף גורם אכיפה את המידע הבסיסי על עצם קיום הנאמנות כאמור.

כחלק מקידום השקיפות בענייני מס אימץ ה- Global Forum בשנת 2016 את המלצות מספר 24 ו- 25 של ארגון ה – 2FATF (Financial Action Task Force). המלצות אלו עוסקות בצורך להגביר את השקיפות של ישויות והסדרים משפטיים במדינה, כיוון שחוסר היכולת לזהות מיהו הנהנה הסופי בישות או בהסדר משפטי מקשה עדיטעג ל היכולת של רשויות למנוע פשיעה. במסגרת המלצות אלו חוייבו המדינות להקים מרשם מרכזי הכולל מידע על אודות "בעל שליטה סופי" בישויות והסדרים משפטיים, שיהיה נגיש לרשויות האכיפה, אחת הסיבות לדרישה להקמת המרשם היתה בכדי למנוע שימוש לרעה בישויות משפטיות תוך טשטוש זהותו של הבעלים האמיתי החייב במס. המלצות הארגון אומצו ע"י ה- Global Forum בשנת 2016, וכך הפכו להיות מחייבות, לפיכך נדרשת רשות המיסים להגדיל את סמכותה ויכולתה לזהות מיהו הנהנה הסופי בישות או בהסדר משפטי. בעל השליטה הסופי מתייחס ליחיד )ולא חברה או ישות משפטית אחרת( שהוא ה"מחזיק האולטימטיבי" בישות המשפטית, קרי, הבעלים או מי ששולט בחברה או בהסדר משפטי, כך שמדובר בזיהוי של הבעלים הסופיים בתאגידים ובישויות משפטיות.

3.1.2. לאור האמור, הוסיף תיקון 272 חובות דיווח על בעל שליטה סופי בחבר בני אדם החייב בהגשת דו"ח לפי סעיף 131(א)( 5) ועל בעל שליטה סופי בנאמנויות החייבות בהגשת דו"ח לפי סעיף 131(ג1) וכן על בעל שליטה סופי בנאמנויות שאינן חייבות בהגשת דו"ח אך הן בעלות נאמן תושב ישראל, והכל כמפורט להלן:

3.1.3. הגדרת "בעל שליטה" 

יישום הנחיות ה- FATF ו Global Forum לדיווח על בעל שליטה סופי כאמור, נקבע במסגרת הוראות תיקון 272 כי הדיווח הנדרש יבוצע על "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 135 ב לפקודה (זאת מאחר וההגדרה של בעל שליטה שנקבעה בסעיף 135 ב לפקודה למטרות דיווחים על חשבונות בנק של תושבי חוץ מכוח הוראות ה FATCA, תואמת הנחיו ת ה- FATF ו Global Forum לדיווח על בעל שליטה סופי).

3.1.3.1 להלן הגדרת בעל שליטה בסעיך 135 ב':

(1) בחבר בני אדם מאוגד – כהגדרתו בחוק איסור הלבנת הון, התש"ס- 2000

(2) בחבר בני אדם שאינו מאוגד – כאמור בפסקה (1) בשינויים המחוייבים

(3) בנאמנות שחל עליה פרק רביעי 2 חלק ד – היוצר, הנאמן, מגן הנאמנות והנהנה ואם מי מאלה אינו יחיד – היחיד שהוא בעל שליטה בו כאמור בפסקאות (1) ו (2) לפי העניין.

(4) בהסדר משפטי שאינו נאמנות כאמור בפסקה (3) – יחיד שמעמדו בהסדר המשפטי דומה למעמד של מי מהמנויים בפסקה (3)

3.1.3.2. פסקה (1) להגדרת בעל שליטה בסעיף 135 ב כוללת מפנה להגדרת בעל שליטה בחוק איסור הלבנת הון התש"ס – 2000 (להלן: "חוק איסור הלבנת הון"). "בעל שליטה" כהגדרתו בחוק איסור הלבנת הון, התש"ס- 2000:

"(1) יחיד בעל היכולת לכוון את פעילותו של תאגיד, בין לבד ובין יחד עם אחרים או באמצעותם, בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות יכולת הנובעת מתקנון התאגיד, מכוח חוזה בכתב, בעל פה או באופן אחר, או יכולת הנובעת מכל מקור אחר, ולמעט יכולת הנובעת רק ממילוי של תפקיד של נושא משרה בתאגיד;

(2) בלי לגרוע מכלליות האמור בפסקה (1), יראו יחיד כבעל שליטה בתאגיד אם הוא מחזיק 25% או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה, ואין אדם אחר המחזיק אמצעי שליטה מאותו הסוג בשיעור העולה על שיעור החזקותיו; לעניין זה, "החזקה" – לרבות החזקה יחד עם אחרים כמשמעותה בחוק ניירות ערך;

(3) בלי לגרוע מכלליות האמור בפסקאות (1) ו- (2), בתאגיד שבו אין יחיד כאמור בהן, יראו כבעל שליטה את יושב ראש הדירקטוריון בחברה ונושא משרה מקביל וכן את המנהל הכללי, ואם אין כאלה – את נושא המשרה שיש לו שליטה אפקטיבית בתאגיד;".

להלן חובות הדיווח על בעלי שליטה:

3.1.4. חובת דיווח על בעל שליטה בחבר בני אדם 

התיקון הוסיף לפרטים הנדרשים במסגרת חובת הגשת דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה שמגיש חבר בני אדם, חובת דיווח על פרטי כל מי שהיה בעלי השליטה בו במהלך שנת המס, ועל התושבות של כל אחד מהם. תחולת התיקון – דיווח כאמור יש לבצע בדוחות המס לשנת 2025 ואילך.

3.1.5. חובת דיווח על בעל שליטה בנאמנות תושבת ישראל 

התיקון הוסיף לפרטים הנדרשים במסגרת חובת הגשת דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה של נאמנות תושבת ישראל, קרי: כל היוצרים וכל הנהנים, פרטי הנאמן ומגן הנאמנות אם קיים, גם חובת דיווח על פרטי היחיד שהוא בעל שליטה באחד מהם, אם אינו יחיד. בהקשר זה יובהר להלן כי דרישת הדיווח כאמור אינה גורעת מהגדרת "יוצר" כאמור בסעיף 75 ד(א) לפקודה או מהגדרת "נהנה" בסעיף 75ה(4) לפקודה, לפיהן יש לראות כיוצר או כנהנה לפי העניין גם יחידים המחזיקים במישרין או בעקיפין בזכויות או ביכולות שליטה או השפעה והכל לפי הוראות הקבועות באותן סעיפים ולפיכך יש לדווח עליהם כיוצרים או כנהנים גם אם אינם נכללים בהגדרת בעל שליטה כאמור בסעיף 135ב לפקודה. תחולת התיקון – דיווח כאמור יש לבצע בדוחות המס לשנת 2025 ואילך.

3.1.6. חובת מתן הודעה על בעל שליטה בנאמנות שאינה חייבת בדיווח לפי סעיף 131 

בהתאם לתיקון, התווסף סעיף 75 טז 2)ג( הקובע כי נאמן כהגדרתו בפרק רביעי 2 לפקודה, לרבות כל אדם שהחזיק בנכס הרשום על שמו לטובת אדם אחר, יחויב להגיש הודעה לפקיד השומה על קיומה של הנאמנות במסגרתה החזיק בנכסים ועל בעל השליטה בה. לאור האמור, דיווחי נאמן תושב ישראל לרשות המסים יורחבו גם למקרים הבאים:

א. דיווח למנהל תוך 90 ימים מיום יצירת הנאמנות – הדיווח יוגש בטופס 147 מעודכן (להלן: "טופס 147") ובו יפורטו כל בעלי השליטה בנאמנות ותושבותם ויצורפו כתב הנאמנות והעתקים מתעודות מזהות של בעלי השליטה. מצורף להלן כנספח ב' טופס 147.

תחולת התיקון –

• בנוגע לנאמנויות כאמור שהוקמו לפני פרסום תיקון 272 (לפני תאריך 7 לאפריל 2024), חובת ההודעה כאמור נדרשת להתבצע עד תום 120 ימים מ – 1 לינואר 2026.
• בנוגע לנאמניות כאמור שיוקמו החל ממועד פרסום תיקון 272, חובת ההודעה כאמור נדרשת תוך 90 ימים מיום יצירתה.

ב. דיווח על כל שינוי בבעלי השליטה – הדיווח יפורט בטופס 147 עד ה- 30 לאפריל של השנה העוקבת לשינוי.

3.2. הרחבת חובות הדיווח של מוסדות פיננסיים לצרכי חילופי מידע 

במסגרת בקשות לחילופי מידע בין לאומיים, עולות בקשות לקבל מידע הכולל את פרטי הלקוח ואת זהות הנהנה ובעל השליטה בחשבון ממוסדות פיננסיים. כיום בישראל, מידע מסוג זה נאסף על ידי המוסדות הפיננסיים מכוח חוק איסור הלבנת הון, וחלה עליו חובת סודיות מכוח החוק עליה ניתן להתגבר רק באמצעות צו בית משפט. 

התיקון כלל תיקון עקיף לחוק איסור הלבנת הון, לפיו ניתן יהיה להעביר את פרטי הזיהוי של מקבל שירות למנהל רשות המסים, לצורך חילופי מידע לשם יישום הסכם בין לאומי כהגדרתו בסעיף 214 א לפקודה. השימוש בסמכות דרישת המידע האמור יהיה לצורך מתן מענה לבקשות חילופי מידע כאמור בלבד. 

במסגרת זו על מוסדות פיננסיים מוטלת החובה להגיש, בהתאם לדרישת רשות המ יסים לצרכי העברת מידע למדינה זרה, את פרטי הזיהוי של מקבל השירות שנאסף ע"י המוסד הפיננסי מכוח סעיף ג' לחוק איסור הלבנת הון ובכלל זה מסמכי זיהוי, הצהרת נהנה או בעל שליטה וטופס הכרת לקוח (KYC.)

יודגש שמידע זה מתווסף למידע שחובה על המוסד הפיננסי להגיש לרשות המסים בהתאם לסמכותו מכוח סעיפים אחרים בפקודה.

4. חלק ג' – הוראות הנוגעות לאופן הדיווח הנדרש מיחידים מוטבים המבקשים לבחור את אופן המיסוי ואת הסיווג לצורך מס של ישויות זרות בשליטתם 

בחלק זה תרשם מדיניות רשות המסים בכל הנוגע לאופן הדיווח ולמועד הדיווח הנדרש מיחידים מוטבים המבקשים לבחור כי חברות שבליטתם יחשבו כחברה משפחתית, חברת בית, חברה להחזקת נכסי נאמנות או לבקש יישום חוזר LLC, וכל זאת בתקופת ההטבה. כמו כן תפורט המדיניות הנוגעת לבחירת יוצר בר שומה ובר חיוב בנאמנות תושבי ישראל.

4.1. הנחיות הנוגעות לדיווח בידי יחיד מוטב הנחשב כ"נישום המיצג" בחברה משפחתית

4.1.1. הוראות סעיף 64א אינן מגבילות חברה שהתאגדה מחוץ לישראל מלהיחשב לחברה משפחתית. במצבים בהם הנישום המייצג בחברה משפחתית זרה נחשב גם כיחיד מוטב עולות שאלות בקשר לאופן הגשת הבקשה ולמועד הגשתה כנדרש על פי סעיף 64א(א) לפקודה ושאלות בנוגע לאופן הדיווח על הכנסותיה ובפרט בנוגע לאלה המופקות מחוץ לישראל. שאלות דומות עולות גם בנוגע לאופן הדיווח באמצעות נישום מייצג שהוא יחיד מוטב על הכנסות המופקות מחוץ לישראל בידי חברה משפחתית שהתאגדה בישראל. שאלות אלה מקבלות תפנית נוספת בעקבות תיקון 272 עם ביטול הפטור מדיווח. תפורט להלן עמדת רשות המיסים בנוגע לסוגיות האמורות:

4.1.2. חברה משפחתית, בשל היותה חברה שקופה לצורך מס, אינה נחשבת כחברה בעלת תושבות לצורך מס. על אף האמור לצורך דרישות הדיווח מנישום מייצג שהוא יחיד מוטב, תעשה ההבחנה בין חברה משפחתית שהתאגדה מחוץ לישראל לבין חברה משפחתית שהתאגדה בישראל.

הגשת בקשה:

4.1.3. בהתאם להוראות סעיף 64א(א) חברה חדשה שהתאגדה נדרשת להגיש בקשה תוך 3 חודשים ממועד התאגדותה שברצונה להיחשב חברה משפחתית. לאור האמור חברה שלא ביקשה תוך פרק הזמן האמור תיחשב ל'חברה רגילה' ולא תוכל להפוך למשפחתית

4.1.4. כאשר מדובר בחברה שהתאגדה מחוץ לישראל ומרבית שוויה נובע מנכסים מחוץ לישראל (להלן: "חברה זרה") ואין בין בעלי מניותיה יחידים תושבי ישראל שאינם 'יחידים מוטבים' והנישום המיצג שלה הוא יחיד מוטב שלא חל לגביו תיקון 272 לפקודה (כי הפך לתושב ישראל לפני 1 לינואר 2026)– ניתן יהיה ילבחור כי החברה תיחשב כמשפחתית החל משנה מסויימת לאחר התאגדותה אך לא יאוחר מהשנה הראשונה המתחילה בתום תקופת ההטבות (להלן: "שנת המס הנבחרת"). במקרה זה תיחשב החברה למשפחתית החל משנת המס הנבחרת. לפיכך, לא קיימת חובת הגשת בקשה להחשיבה כמשפחתית תוך 3 חודשים מיום התאגדותה אלא ניתן יהיה לבקש ולבחור בה כמשפחתית במסגרת דו"ח על ההכנסות שיוגש עד תום המועד החוקי להגשת דו"ח כאמור לשנת המס הנבחרת.

דוגמה: יחיד מוטב הפך לתושב ישראל בתאריך 1.4.2020. היחיד הקים חברה זרה העומדת בתנאים לחברה משפחתית בתאריך 1.1.2025. מאחר ותקופת ההטבות של היחיד מסתיימת ביום 31.3.2030, יוכל היחיד לבחור כי החברה תיחשב כמשפחתית החל משנת מס מסויימת שחלה בין השנים 2025 ועד 2030. אם יבחר היחיד כי החברה תיחשב למשפחתית החל משנת המס 2027 עליו יהיה לבקש זאת במסגרת הגשת דו"ח לחברה ודו"ח על הכנסותיו (כנישום מייצג) לשנת 2027 ובלבד שדו"ח זה יוגש לא יאוחר מ המועד החוקי להגשת דו"ח ל – 2027. אילו יבחר היחיד כי החבר ה תיחשב למשפחתית רק מסיום תקופת ההטבות שלו יוכל לבקש זאת באמצעות הגשת דו"ח לשנת המס 2030 (בנסגרת דו"ח זה ניתן יהיה לבחור החלת מעמד חברה משפחתית החל מתחילת 2030 או החל מ- 1.4.2030).

4.1.5. חברה כאמור העומדת בתנאים הקבועים בסעיף 4.1.4 לעיל ובחרה באפשרות להודיע על היותה למשפחתית בשנת מס נבחרת, תיחשב לחברה משפחתית החל משנת המס הנבחרת ויחולו על הכנסותיה, החל ממועד זה בלבד, הוראות סעיף 64 א'. יובהר כי, לאור האמור, במקרה זה חלוקת דיבידנד לאחר תקופת ההטבות הקבועה בסעיף 14 לפקודה מתוך רווחים שנוצרו לפני שנת המס הנבחרת, לא תזכה בפטור הקבוע בסעיף 64א(א)(1) לפקודה.

4.1.6. כאשר מדובר בחברה שאינה מקיימת את התנאים המפורטים בסעיף 4.1.4 לעיל– הוראות סעיף 64א(א) יחולו כלשונן, ולפיכך נדרשת הגשת בקשה תוך 3 חודשים מיום התאגדותה על מנת שתחשב לחברה משפחתית.

4.1.7. כאשר מדובר בחברה זרה והנישום המ ייצג שלה הוא יחיד מוטב שחל לגביו תיקון 272 לפקודה (כי הפך לתושב ישראל לאחר 1 לינואר 2026)– הוראות סעיף 64א(א) יחולו כלשונן, ולפיכך נדרשת הגשת בקשה תוך 3 חודשים מיום התאגדותה על מנת שתחשב לחברה משפחתית. על אף האמור, חברה זרה כאמור שהוקמה ע"י היחיד המוטב לפני שהפך לתושב ישראל, יוכל לבקש ולבחור בה כמשפחתית במסגרת דו"ח על ההכנסות לשנת המס שבה הפך לתושב ישראל ולא יאוחר מהמועד החוקי להגשת הדו"ח כאמור.

דיווח על הכנסות:

4.1.8. נישום מייצג בחברה משפחתית שהוא יחיד מוטב יהיה זכאי להקלות על פי סעיף 14 (א) ו- 97(ב) רק לגבי חלקו היחסי בהכנסות החברה המשפחתית בהתאם לקבוע בהוראות סעיף 64 א(א)(8) בתיקון 197 לפקודה(3).

4.1.9. במצבים בהם החברה המשפחתית היא חברה שחלות לגביה ולגבי הנישום המייצג בה הוראות סעיף 4.1.4 לעיל, הנישום המייצג יהיה זכאי לפטור מדיווח על הכנסותיה של החברה המשפחתית, בהתאם להוראות סעיף 134 ב' לפקודה עובר לתיקון, וזאת, רק עד לתום שנת המס הקודמת לשנת המס הנבחרת. כמו כן, עד תום שנת המס הקודמת לשנת המס הנבחרת, גם החברה הזרה תהיה פטורה מהגשת דו"ח על הכנסותיה אלא אם כן יש בידיה הכנסות שהופקו בישראל או שנדרשת להגיש דו"ח על ידי פקיד השומה. החל משנת המס הנבחרת, יהיו הנישום המייצג וכן החברה המשפחתית הזרה, חייבים בדיווח על הכנסותיהם (אף אם הן פטורות ממס לפי סעיפי 14 ו- 97). לפקודה).

4.1.10. במצבים בהם החברה המשפחתית היא חברה שחלות לגביה ולגבי הנישום המייצג בה הוראות סעיף 4.1.6 ו/או 4.1.7 לעיל, לא יחול על הנישום המייצג פטור מדיווח על הכנסות המיוחסות אליו מהחברה המשפחתית. על הנישום המייצג יהיה לדווח על מלוא ההכנסות המיוחסות אליו מהחברה המשפחתית, לחשבן בהתאם להוראות הפקודה ולקבוע מתוכן את חלקו היחסי הפטור ממס הנובע מ הכנסות שהופקו מחוץ לישראל, כאמור בסעיף 64א(א)(8). במקרה זה על החברה המשפחתית להגיש דו"ח לפקיד השומה בהתאם להוראות סעיף 131 לפקודה. 

4.2. הנחיות הנוגעות לדיווח בידי יחיד מוטב המהווה בעל מניות ב"חברת בית"

4.2.1. הכנסתה החייבת של חברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודה מיוחסת לכל בעלי המניות לפי חלקם. כאשר כל בעל מניות מתחייב במס על חלקו היחסי במסגרת הגשת דוח שנתי אישי. הוראות סעיף 64(ב)(5) מאפשרות כי חברה זרה תיחשב לחברת בית אם היא שקופה במדינת תושבותה. כמו כן הוראות סעיף 64 אינן מונעות מחברת בית (ישראלית או זרה) שהכנסותיה מהשכרת בניינים יופקו מחוץ לישראל. במצבים בהם בעלי מניות בחברה זרה נחשבים כיחיד ים מוטבים עולות שאלות בקשר לאופן הגשת הבקשה ולמועד הגשתה כנדרש על פי סעיף 64(ב)(7) לפקודה ושאלות בנוגע לאופן הדיווח על הכנסותיה ובפרט בנוגע לאלה המופקות מחוץ לישראל. שאלות דומות עולות גם בנוגע לאופן הדיווח באמצעות בעל מניות שהוא יחיד מוטב על הכנסות המופקות מחוץ לישראל בידי חברת בית שהתאגדה בישראל. שאלות אלה מקבלות תפנית נוספת בעקבות תיקון 272 עם ביטול הפטור מדיווח. תפורט להלן עמדת רשות המיסים בנוגע לסוגיות האמורות:

4.2.2. בדומה לחברה משפחתית, גם חברת בית בשל היותה חברה שקופה לצורך מס, אינה נחשבת כחברה בעלת תושבות לצורך מס. על אף האמור לצורך דרישות הדיווח מבעלי מניות שהם יחידים מוטבים, תעשה ההבחנה בין חברת בית שהתאגדה מחוץ לישראל לבין חברת בית שהתאגדה בישראל.

הגשת בקשה:

4.2.3. בהתאם להוראות סעיף 64(ב)(7) לפקודה חברה חדשה שהתאגדה נדרשת להגיש בקשה תוך 3 חודשים ממועד התאגדותה שברצונה להיחשב חברת בית וזאת בהסכמת כל בעלי מניותיה. לאור האמור חברה שלא ביקשה תוך פרק הזמן האמור תיחשב ל'חברה רגילה' ולא תוכל להפוך לחברת בית.

4.2.4. כאשר מדובר בחברה שהתאגדה מחוץ לישראל שכל נכסיה וכל הכנסותיה מצויים ומופקים מחוץ לישראל (להלן: "חברה זרה") וכל בעלי מניותיה הם יחידים וחברות תושבי חוץ (למעט חברה תושבת חוץ שחל לגביה הוראות סעיף 68א לפקודה( ויחידים מוטבים שלא חל לגביהם תיקון 272 לפקודה (כי הפכו לתושבי ישראל לפני 1 לינואר 2026)- לא קיימת חובת הגשת בקשה להחשיבה כחברת בית תוך 3 חודשים מיום התאגדותה אלא תינתן אפשרות לבקש ולבחור בחברה כחברת בית במסגרת דו"ח על ההכנסות לשנת המס הנבחרת, כהגדרתה בסעיף 4.1.4 לעיל ובהתאם לאותו מנגנון דיווח המתואר באותו סעיף.

4.2.5. חברה שבחרה כאמור באפשרות הניתנת בסעיף 4.2.4 לעיל, תיחשב לחברת בית החל משנת המס הנבחרת ויחולו על הכנסותיה, החל ממועד זה בלבד, הוראות סעיף 64 לפקודה. יובהר כי, לאור האמור, במקרה זה חלוקת דיבידנד לאחר תקופת ההטבות הקבועה בסעיף 14 לפקודה, מתוך רווחים שנוצרו לפני שנת המס הנבחרת, לא תזכה בפטור ממס הניתן מכח סעיף 64(ג)(1) לפקודה.

4.2.6. כאשר מדובר בחברה שאינה מקיימת את התנאים המפורטים בסעיף 4.2.4 לעיל (לרבות אם מדובר בחברה שהתאדה בישראל(, הוראות סעיף 64(ב)(7) יחולו כלשונן, ולפיכך נדרשת הגשת בקשה תוך 3 חודשים מיום התאגדותה על מנת שתחשב לחברת בית וזאת בין אם בעלי מניותיה הם יחידים מוטבים שתיקון 272 חל לגביהם ובין אם הם יחידים מוטבים שלא חל לגביהם תיקון 272.

4.2.7. על אף האמור בסעיף 4.2.6 לעיל, חברה זרה כאמור (שאינה מקימת את התנאים המפורטים בסעיף 4.2.4 לעיל) אשר התאגדה לפני שבעל המניות היחיד המוטב הפך לתושב ישראל תוכל לבקש ולבחור להיחשב כחברת בית במסגרת דו"ח שיגיש היחיד המוטב על הכנסותיו לשנת המס שבה הפך לתושב ישראל ולא יאוחר מהמועד החוקי להגשת הדו"ח כאמור. זאת ובלבד שמיום הקמתה ועד לשנת המס שבה הפך היחיד לתושב ישראל כל בעלי מניותיה של החברה הם יחידים ו/או חברות תושבי חוץ (למעט חברות תושבות חוץ שחלות לגביהן הוראות סעיף 68 א לפקודה).

דיווח על הכנסות:

4.2.8. בעל מניות בחברת בית שהינו יחיד מוטב, פטור ממס במשך 10 שנים החל ממועד עלייתו/חזרתו לישראל על חלקו בהכנסה החייבת של חברת הבית שמקורה בהכנסות שהופקו ונצמחו מחוץ לישראל(4).

4.2.9. במצבים בהם חברת הבית היא חברה שחלות לגביה ולגבי בעלי מניותיה הוראות סעיפים 4.2.6 ו- 4.2.7 לעיל, היחיד המוטב יהיה זכאי לפטור מדיווח על הכנסותיה של חברת הבית שהופקו מחוץ לישראל ב- 10 שנים שלאחר הגעתו לישראל בהתאם להוראות סעיף 134ב' לפקודה עובר לתיקון. החברה הזרה כאמור תהיה פטורה מהגשת דו"ח על הכנסותיה אלא אם כן יש בידיה הכנסות שהופקו בישראל או שנדרשת להגיש דו"ח על ידי פקיד השומה – שאלה: האם אכן נכון לתת פטור מהגשת דוח לחברת בית זרה? האם לבקש צירוף דוח כנספח לדוח היחיד?

4.3. הנחיות הנוגעות לדיווח בידי יחיד מוטב שהינו בעל זכויות בתאגיד מסוג L.L.C

4.3.1. חוזר מס הכנסה 5/2004 בנושא זיכוי מס זר לתושב ישראל המחזיק בתאגיד מסוג L.L.C (להלן: "חוזר 2004"), מאפשר לתושב ישראל המחזיק בזכויות ה- LLC, שבחר להיחשב כתאגיד שקוף לצורך מס במדינה הזרה שבה הוא פועל )ההתייחסות בחוזר 2004 היא לארה"ב( להתחייב במס על חלקו בהכנסות ה- LLC וליהנות מזיכוי ממס בישראל בשל מיסי חוץ ששילם על הכנסות ה- LLC (להלן: "מנגנון ההשקפה"). כל זאת במטרה למנוע כפל מס ובהתאם לשאר התנאים הקבועים בפקודה ובחוזר 2004. סעיף 11.1 לחוזר 2004 קובע כי הפעלת המנגנון ההשקפה יעשה על ידי בקשת הנישום להחיל על עצמו את הוראות חוזר זה עם הגשת הדו"ח הראשון לשנה בה החזיק היחיד זכויות ב- LLC.

4.3.2. תמצית החלטת מיסוי שמספרה 114/06 (להלן: "התמצית") מאפשרת, בין היתר, החלת מנגנון מיסוי דומה למנגנון ההשקפה המתואר בחוזר 2004, גם על תאגיד אמריקאי מסוג S-CORP. ההחלטה הקבועה בתמצית, מאפשרת את החלת מנגנון ההשקפה האמור על עולה חדש, שהחזיק, בטרם עלייתו לישראל, בזכויות ה- S-CORP (לצורך הוראות סעיפי 4.3 להלן ובשל מנגנון הההשקפה הדומה, בכל מקום שבו ירשם LLC יחול האמור גם על תאגידי ה- S-CORP). לאור התנאים הקבועים הקבועים בחוזר 2004 והקביעה בתמצית, ובשל הוראות תיקון 272 המחייבים דיווח בידי יחידים מוטבים, י ובהרו להלן ההנחיות הנוגעות למועדי הבקשה והוראות הדיווח בכל הנוגע ליישום מנגנון ההשקפה על יחידים כאמור המחזיקים בזכויות LLC.

הגשת בקשה:

4.3.3. כאשר מדובר ב יחיד מוטב שלא חל לגביו תיקון 272 לפקודה (כי הפך לתושב ישראל לפני 1 לינואר 2026), תאגיד LLC אשר לא נחשב כתושב ישראל וגם כל הכנסות התאגיד האמריקאי לא כוללות הכנסות שמקור הפקתם בישראל – לא קיימת חובת הגשת בקשה ליישום חוזר 2004 בתקופת ההטבות, בנוגע להכנסות שהופקו מחוץ לישראל, והבקשה ליישום חוזר 2004 תוגש יחד עם הדוח השנתי מכוח סעיף 131 לפקודה לשנה הראשונה בה הסתיימה תקופת ההטבות ולא יאוחר מהמועד החוקי להגשת הדו"ח כאמור. שאלה : מתלבט לגבי המועד החוקי להגשת הדו"ח כי זה לא מופיע בחוזר, שם אם הוא מגיש באיחור יכול לבחור באיחור.

4.3.4. כאשר מדובר ביחיד מוטב שחל לגביו תיקון 272 לפקודה (כי הפך לתושב ישראל אחרי 1 לינואר 2026)– הוראות חוזר 2004 יחולו כלשונן, ולפיכך יחיד מוטב אשר מעוניין כי יחול לגביו מנגנון ההשקפה ידרש לדווח על הבקשה ליישום מנגנון ההשקפה במסגרת הדוח לשנת המס הראשונה שבה הוא נחשב ל בעל זכויות בתאגיד ה- LLC ולא יאטחר מהמועד החוקי להגשת הדו"ח כאמור (או במסגרת דו"ח שיגיש בעבור שנת המס הראשונה להיותו תושב ישראל, אם החזיק בזכויות לפני שהפך לתושב ישראל).

דיווח על הכנסות:

4.3.5. במקום בו ביקש יחיד מוטב, שהוא בעל זכויות בתאגיד LLC, ליישם את מנגנון ההשקפה הוא יהיה זכאי להקלות על פי סעיף 14(א) ו- 97(ב) על הכנסות התאגיד שהופקו מחוץ לישראל. במקום בו על בעל הזכויות חלות הוראות סעיף 4.3.3 לעיל, בעל הזכויות יהיה זכאי לפטור מדיווח על הכנסותיו מה- LLC שהופקו מחוץ לישראל בתקופת ההטבות בהתאם להוראות סעיף 134ב' לפקודה עובר לתיקון. יחד עם זאת יובהר כי היה ויקבל בעל המניות דיבידנד לאחר תום תקופת ההטבות, הוא יהיה פטור על הכנסות אלה אם יוכח כי מקורם ברווחים שנצברו בתקופת ההטבות או קודם לכן (בתקופת היותו תושב חוץ וכי בתקופה זו התאגיד נחשב כשקוף לצרכי מס בארה"בב ובמדינה שבה הופקה ההכנסה וכי היחיד דיווח באותן מדינות על רווחים אלה.

4.3.6. במקום בו על בעל הזכויות חלות הוראות סעיף 4.3.4, לא יחול על בעל הזכויות פטור מדיווח על הכנסות המיוחסות אליו מתאגיד ה ה- LLC.

4.3.7. במקום בו תאגיד ה- LLC נחשב כתושב ישראל עקב שליטה וניהול מישראל יגיש התאגיד דוח בישראל מכוח סעיף 131 בהיותו חברה תושבת ישראל וזאת ללא קשר לזהות בעלי הזכויות בו ובמסגרת הדו"ח ידווח על כלל הכנסותיו בין אם אלו הופקו בישראל ובין אם אלו הופקו מחוץ לישראל. אין באמור כדי לגרוע מחובת הדיווח של תאגיד ה- LLC בשל הכנסות שמקום הפקתם בישראל ובכפוף ליתר הוראות סעיפים 131 או תקנות מכח סעיף 134 א לפקודה.

4.4. הנחיות הנוגעות לדיווח בידי יחיד מוטב ותושב חוזר העונה על הגדרת אמצעי שליטה ובעל שליטה בחברה נשלטת זרה  ("חנ"ז")

4.4.1. בהתאם להוראות סעיפים 75ב(א)(3) ו- 75ב(א)(15) לפקודה , תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק אינם נחשבים כבעלי שליטה בחנ"ז במהלך תקופת ההטבות. לפיכך יחיד מוטב כאמור אינו חייב במס ואינו חייב בדיווח על הכנסות מדיבידנד רעיוני שמקורו בחנ"ז וזאת גם לאחר תיקון 272 לפקודה.

4.4.2. תושב חוזר כהגדרתו בסעיף 14 (ג) לפקודה (להלן: "תושב חוזר"), אינו מוחרג מההגדרה של תושב ישראל בהתאם לסעיף 75ב(א)(15), אך הוא פטור ממס, בהתאם להוראות סעיף 14(ג) לפקודה, על הכנסותיו מדיבידנד רעיוני במהלך 5 שנים מיום חזרתו לישראל. במצב כזה עולות השאלות בקשר ל חובת הדיווח על הכנסותיו הרעיוניות הנובעות מרווחים שלא שו למו בידי החנ"ז. תפורט להלן עמדת רשות המיסים בנוגע לסוגיות האמורות:

דיווח על הכנסות:

4.4.3. תושב חוזר המוגדר כבעל שליטה בחנ"ז, יהיה רשאי שלא לדווח על הכנסות רעיוניות מדיבידנד שמקורן ברווחים שלא שולמו בחנ"ז ואשר נצמחו בידי החנ"ז בתקופת הפטור על הכנסות שנקבעה בסעיף 14(ג) לפקודה. אולם על תושב חוזר כאמור למלא טופס 150 – הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ.

4.4.4. יובהר להלן כי בהתאם להוראות סעיף 75ב(ד)(1) לפקודה, לא יופחת דיבידנד רעיוני, שמקורו ברווחים שלא שולמו ונצברו בתקופת הפטור הקבועה בסעיף 14 (ג) לפק ודה, מסכום ה דיבידנד שיחולק בפועל לתושב החוזר וזאת מאחר ובמקרה האמור לא שולם מס בשל הדיבידנד הרעיוני בשל הוראות הפטור הקבועות בסעיף 14(ג) לפקודה. דיבידנד כאמ ור יהיה פטור ממס בישראל אם יחולק בתקופת ההפטור הקבועה בסעיף 14(ג) אך יהיה חייב במלואו אם יחולק לאחר מכן.

4.5 הנחיות הנוגעות לדיווח בידי יחיד מוטב או תושב רגיל העונה על הגדרת אמצעי שליטה ובעל שליטה בחברת משלח יד זרה ("חמי"ז")

4.1.1. בעל שליטה שהוא יחיד מוטב זכאי להקלות בהתאם לסעיף 75ב(ד)(4), ולהטבות לפי הוראות סעיף 14(א), ההטבה תנתן לפי אותם סעיפים בשל חלקו היחסי ברווחי חברת משלח היד הזרה אשר הופקו או נצמחו בחוץ לארץ, כל עוד טרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל.

4.1.2. יחיד מוטב כאמור, שקיבל דיבידנד בפועל מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד כאמור בסעיף 75ב1(ו) יחול לגביהם הפטור בהתאם לסעיף 14(א).

4.1.3. היחיד המוטב אשר לא חל לגביו תיקון 272 לפקודה (כי הפך לתושב ישראל לפני ינואר 2026) יהיה זכאי לפטור מדיווח על הכנוסתיו מרווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו מחוץ לישראל ב 10 שנים שלאחר הגעתו לישראל בהתאם להוראות סעיף 134 ב לפקודה עובר לתיקון בה היחיד המוטב יהיה פטור מדיווח על רווחים ממשלח יד מיוחד, ועליו להגיש דוח לפקיד השומה בהתאם לסעיף 131 לפקודה. בנוסף, החברה הזרה כאמור תהיה פטורה מהגשת דו"ח על הכנסותיה אלא אם כן יש בידיה הכנסות שהופקו בישראל או נדרשת להגיש דו"ח על ידי פקיד השומה.

4.1.4. בעל שליטה שהוא יחיד מוטב שחל עליו תיקון 272 לפקודה (כי הפך לתושב ישראל אחרי ינואר 2026), בשל העובדה שמדובר בהכנסה רעיונית שהופקה ע"י תאגיד זר בהתאם לסעיף 75ב1(ד) יהיה רשאי שלא לדווח על אותם הכנסות רעיוניות מדיבידנד שמקורן ברווח ממשלח יד מיוחד בחמי"ז ואשר הופקו או נצמחו בחוץ לארץ בידי החמי"ז בתקופת הפטור על הכנסות שנקבעה בסעיף 14(א) לפקודה, אולם על היחיד המוטב להגיש דוח לפקיד השומה בהתאם לסעיף 131 לפקודה כולל טופס 150 – הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ. 

4.1.5. יחיד מוטב כאמור בסעיף 4.1.4, שקיבל דיבידנד בפועל מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד כאמור בסעיף 75ב1(ו) יחול לגביהם הפטור בהתאם לסעיף 14(א), אולם אינו זכאי לפטור מדיווח על הכנסות אלה.

4.1.6. תושב חוזר כמשמעותו בסעיף 14(ג), אינו זכאי לפטור על רווחים ממשלח יד מיוחד בהתאם לסעיף 75ב1(ד), והוא חייב בדיווח על אותם רווחים ממשלח יד מיוחד מהחברה הזרה.

4.1.7. תושב חוזר כאמור, יהיה פטור ממס על דיבידנד שקיבל בפועל מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד כאמור בסעיף 75ב1(ו) בתקופת ההטבות הקבועה בסעיף 14(ג), אולם אינו זכאי לפטור מדיווח על הכנסות אלה.